II FSK 500/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1685/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że decyzją z dnia 23 grudnia 2006 r. organ I instancji określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 16.493,00 zł. Organ I instancji wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, z której w zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazała stratę w kwocie 43.581,21 zł. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że strona wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów wydatki na zakup paliw udokumentowanych fakturami. Organ ustalił, że A. G., który wystawił faktury nie prowadził działalności gospodarczej w 2003 r., a pozostałe podmioty wystawiające faktury nie były zarejestrowane jako podatnicy wykonujący działalność gospodarczą. W odwołaniu strona przedstawiła poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że w przypadku wadliwych dowodów dokumentujących koszty organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op) może określić wysokość tych kosztów w drodze oszacowania. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że strona nie uprawdopodobniła poniesienia wydatków na paliwo, więc słusznie nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów. W skardze sądowej zarzucono naruszenie art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) oraz art. 120, 122, 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 193 Op. Podkreślono, że zakup paliwa od firm niezarejestrowanych nie świadczy o tym, że prowadzona przez stronę księga podatkowa była nierzetelna. Okoliczności te mogą stanowić jedynie podstawę do uznania księgi podatkowej za wadliwą. Zdaniem strony w sprawie organ obowiązany był oszacować koszty paliwa. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updof decyduje wyłącznie treść przepisów tej ustawy i organy podatkowe w tym zakresie nie mogą rozstrzygać na podstawie innych przepisów, w szczególności w oparciu o normy regulujące sposób prowadzenia ksiąg podatkowych. Wśród przepisów w.w. ustawy brak jest normy, która stanowiłaby, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek udokumentowany wadliwym lub nierzetelnym dowodem księgowym. W rozpoznawanej sprawie organy zupełnie pominęły przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazane przez skarżącą zakupy paliwa, jednakże stwierdzona przez organ kontroli skarbowej nierzetelność dowodów księgowych dokumentujących te zakupy dotyczyła tylko samych podmiotów wystawiających te dowody, natomiast w całym postępowaniu organy nie wskazały dowodów na to, że przedmiotowe zakupy nie wystąpiły w rzeczywistości. Organy nie wyjaśniły dlaczego w sprawie nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 Op oraz dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania postąpiły w sposób opisany w art. 23 § 2 Op. To zaniechanie w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 122 Op w zakresie jakim przepis nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 210 § 4 Op w zakresie obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku nie można było jednoznacznie stwierdzić czy decyzje były zgodne z prawem. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i z naruszeniem art. 22 ust. 1 updof. Naruszenie przepisów prawa procesowego nastąpiło w związku ze stosowaniem przez organ art. 21 § 1 pkt 1 i 8 i § 3 oraz art. 193 Op. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany do rozważania czy podatniczka rzeczywiście nie poniosła wydatków na zakup paliw. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 updof; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 122 Op w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, ze podatniczka nie poniosła wydatków na rzecz wykazanych w fakturach podmiotów na zakup paliwa. Zasadnie też nie uznały tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nakładanie przez Sąd nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których podatniczka wywodzi korzystne skutki w sytuacji, gdy prowadzi ona profesjonalną działalność gospodarczą, stoi w sprzeczności z zasadą dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych zgodnie z przepisami. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe pominięcia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 Op. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno następować w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wysokości. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do określenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. o sygn. akt III SA 2916/03 i wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. o sygn. akt II FSK 1233/05. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. W świetle art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że NSA jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 ppsa, podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze względu na związanie NSA granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 ppsa, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego umożliwia ocenę zarzutów odnoszących się do błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, ewentualnie jego wykładni. Pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122 Op. Zarzucane WSA naruszenia tych przepisów sprowadzają się do zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań w istocie nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ korzystnych dla podatniczki faktów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prowadzi ona profesjonalną działalność gospodarczą i powinna rzetelnie dokumentować zdarzenia gospodarcze oraz nakazanie dokonania przez organ oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 Op, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia jej rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zdaniem NSA zasadnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "organy zupełnie pominęły przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazane przez skarżącą zakupy paliwa, [...], natomiast w całym postępowaniu nie wykazały dowodów na to, że przedmiotowe zakupy w ogóle nie wystąpiły w rzeczywistości". Sąd I instancji w sposób przekonywujący zakwestionował więc poprawność działania organów podatkowych, a następnie wskazał sposób naprawienia popełnionych błędów, tj. konieczność wskazania przez organ dowodów przemawiającym za podjętym rozstrzygnięciem oraz odniesienia się do obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec powyższego argumentacja organu dotycząca niezasadności naruszenia przez organy art. 122 Op jest bezzasadna. Skoro – jak wywiedziono – Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu (wnoszący skargę kasacyjną) nie podważył prawidłowości przyjętych dla potrzeb rozpoznania sprawy ustaleń faktycznych), nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 updof. Właściwie WSA podkreślił, że z w.w. przepisu nie można wywieść uprawnienia dla organu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu, wydatku udokumentowanego nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym w sytuacji, gdy organ nie wykazał w postępowaniu, że nieprawidłowość dowodu polega na tym, że nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.