I SA/Gl 1078/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 73.478 (siedemdziesiąt trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej zwane także w skrócie: SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2007 r. – Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 87 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] (nr [...]) określającą wobec A S.A. w J. (zwanej dalej także Spółką) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie wezwał podatnika do przedstawienia danych dotyczących wartości początkowej wszystkich budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod powierzchnią ziemi i wyrobisk górniczych według stanu na dni 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. Strona przedstawiła wyjaśnienia wraz z załącznikami żądanych wykazów budowli, zaznaczając, że jest to zestawienie o charakterze informacyjnym i twierdząc, że wyrobiska górnicze nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. W dalszych wywodach organ drugiej instancji przedstawił zasadnicze aspekty odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, art. 6 pkt 7 i 10, art. 57 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a także wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe uzasadnienie decyzji. Dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego Spółka wyraziła pogląd, że nic co znajduje się pod powierzchnią ziemi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno wyrobiska jak i urządzenia z nimi związane. Podważała przyjęcie do opodatkowania wartość wyrobisk ujawnionych w księgach rachunkowych, z uwagi na ujęcie w nich również wydrążenie wyrobiska i doprowadzenie do użytkowania. W tym zakresie wskazała na zasadność powołania biegłego do ustalenia listy obiektów podlegających opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że na tle sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie: problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności przedmiotowego opodatkowania oraz problematyka ustalenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, art. 2 i art. 3 pkt 3 i 4 ustawy Prawo budowlane oraz art. 6 pkt 7 i 10, art. 57 i art. 59 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a następnie wskazał na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny dochodząc do przekonania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także te usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych obecnie reprezentowaną w licznych wyrokach z lat 2006-2010 podając daty i sygnatury akt tych rozstrzygnięć oraz fragmenty (wybrane) ich uzasadnień. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które uniemożliwiają ich funkcjonowanie, jako części składowe wyrobiska górniczego. Ustosunkowując się do ustalenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej oraz stanowisko orzecznictwa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 441/09), a następnie treść art. 16a i 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że podatnik przedstawił wykaz budowli usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, stanowiący podstawę dla celów amortyzacji, zaznaczając, że innego wykazu nie prowadzi i nie posiada. Zauważył, że na podstawie oględzin ksiąg rachunkowych za 2008 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji podatkowej za badany rok podatnik nie wskazał wartości budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na kwotę "[...]zł". W skardze na decyzję SKO z dnia [...] A S.A. (dalej zwana skarżącą), domagając się jej uchylenia w całości, zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na uznaniu, że wyrobiska górnicze B oraz obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość wyrobiska górniczego i infrastruktury górniczej w nim się znajdującej, niewłaściwe zastosowanie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego między innymi polegające na zaliczeniu do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego. Ponadto skarżąca zarzucała decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegającego na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne przeanalizowanie okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego odzwierciedlającego proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i obiektów infrastruktury górniczej oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające między innymi na wewnętrznej sprzeczności treści tego uzasadnienia wyrażającej się w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. dotyczący kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych oraz infrastruktury górniczej wewnątrz wyrobiska służącej wydobywaniu kopalin. Zdaniem strony skarżącej w związku z faktem, że wyrok ten ma charakter interpretacyjny, przepisy, które stanowiły przedmiot analizy i rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, muszą być bezwzględnie interpretowane w sposób przedstawiony przez Trybunał Konstytucyjny. Według Spółki organy podatkowe nie wskazały, jakie obiekty i urządzenia infrastruktury górniczej podlegać mają opodatkowaniu jako budowle czy urządzenia budowlane zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, nie zebrały w sposób kompletny materiału dowodowego i pominęły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś dowody, które zgromadziły organy podatkowe zostały zebrane w sposób wadliwy. Skarżąca podkreśliła, że "Kolegium utrzymując w mocy decyzję Wójta, w rzeczywistości sankcjonuje opodatkowanie wyrobiska górniczego jako całości". "Faktycznie Wójt i Kolegium, dla celów określenia podstawy opodatkowania – poprzez zastosowaną metodologię – przyjmują także wartość prac górniczych – drążenia wyrobiska". Zauważyła, że w powołanym wyroku Trybunał wykluczył opodatkowanie zarówno wyrobiska w znaczeniu fizycznym jak i w znaczeniu kompleksowym. Podkreśliła, że oględziny ksiąg rachunkowych B i na tej podstawie zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia obiektów podlegających podatkowi, a tym samym nie może stanowić podstawy wymiaru tego podatku. Spółka ujmuje bowiem w tych księgach wartość księgową wyrobisk jako sumę wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu jego używalności. Tymczasem organy podatkowe uznały za zasadne opodatkowanie środków trwałych w oparciu o ujęcie tychże w ewidencji środków trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa", co oznaczało opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych tj. przestrzeni w górotworze będącej środkiem trwałym rodzaju 200. Spółka podniosła, że wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera w sobie poza wartością obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, w przeważającej części wartość wykonanych prac wiertniczych czy odwadniających związanych z wykonaniem otworu w górotworze. Podała, że nie prowadzi odrębnej dokumentacji dla potrzeb podatku od nieruchomości z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska, gdyż nie była do tego zobowiązana. Dlatego dokonanie ustaleń podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymaga oględzin wyrobiska górniczego tj. ustalenia przez uprawnionych biegłych precyzyjnej listy obiektów, które w mniemaniu organów podatkowych podlegają opodatkowaniu oraz oszacowania ich wartości. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana z wadliwym uzasadnieniem i nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie Kolegium podlega opodatkowaniu. Spółka stwierdziła, że stoi na stanowisku, iż wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na odpowiedni fragment cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraziła pogląd, że możliwe jest opodatkowanie określonych obiektów infrastruktury górniczej, jeżeli odpowiadają one – samodzielnie, bez związku z samym wyrobiskiem lub elementami zakładu górniczego zlokalizowanymi na powierzchni ziemi – charakterystyce budowli i urządzeń budowlanych wymienionych w treści przepisów Prawa budowlanego lub załączników do tej ustawy. Zatem konieczne jest wykazanie, iż poszczególne z tych obiektów, czy też urządzeń mieszczą się w katalogu urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego lub innych przepisach czy załącznikach do ustawy. Jeżeli obiekty, czy też urządzenia zlokalizowane wewnątrz wyrobiska nie zawierają się w wyliczeniu budowli i urządzeń zawartym we wskazanych przepisach należy uznać, iż brak jest przesłanek do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej skoro wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w górotworze nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównie powiązane z nim samym, to urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a ponadto brak jest przesłanek zakwalifikowania danego obiektu (urządzenia jako budowli czy urządzenia budowlanego) co wyłącza te obiekty (urządzenia) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego Spółka podkreśliła, że podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość wyrobiska ujawniona w księgach, bowiem wyrobisko nie jest budowlą i nie może być traktowane jako przedmiot opodatkowania. Analizując przepisy art. 3 ustawy podatkowej oraz art. 7, 8 i 9 Prawa geologicznego i górniczego Spółka wyraziła pogląd, że w zakresie, w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości, gdyż w tym zakresie nie jest właścicielką, posiadaczem, ani użytkownikiem samoistnym nieruchomości, czy urządzeń i obiektów umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Podkreśliła, że użytkownik górniczy (Spółka), wykorzystując i utrzymując wyrobiska górnicze do celów prowadzenia działalności regulowanej ustawą Prawo geologiczne i górnicze, nie jest i nie może być właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk ani tez otaczającego te obiekty górotworu lub złoża kopalin. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie dotyczące przedmiotowego opodatkowania za rok 2003 w sprawie I SA/GL 891/11 zakończone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., w którym poddano ocenie kwestie sporne w niniejszej sprawie dlatego też podzielając poglądy tam wyrażone należy wskazać, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innej, acz analogicznej sprawy i co należy podkreślić, ma postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP wskazanych w wyroku przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)". Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)". W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy podatkowej, a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Zalecenia co do dalszego sposobu postępowania wprost wynikają z powyższych rozważań Sądu. Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym – dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości – musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podziela również poglądu strony skarżącej, że Spółka nie jest podatnikiem przedmiotowego podatku w zakresie w jakim wykorzystuje wyrobisko. Należy tu zauważyć, że – co dowodzi sama Spółka – wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie podatkiem tym nie jest opodatkowane wykorzystywanie wyrobiska. Opodatkowaniu temu podlegają natomiast przedmioty wskazane w ustawie podatkowej w tym budowle. Spółka nie jest i nie może być podatnikiem podatku od wyrobiska (pustki) czy jego wykorzystywanie (pustki), ani też od swych kopalin czy górotworu (utworu) lecz od znajdujących się w nim budowli lub urządzeń, których jest właścicielem lub posiadaczem. Pojęcie "użytkownik górniczy" i jego rozumienie przez stronę skarżącą pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego bez opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, która została uiszczona na rzecz innego niż prawidłowy podmiotu (Urząd Miasta B. zamiast Urząd Miasta G).