I SA/Gl 1078/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi K.S. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] ([...]) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "interpretacja podatkowa"). 2. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni była współwłaścicielką (w 16/24 części) nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...], dalej: "nieruchomość"). W dniu [...] wnioskodawczyni sprzedała posiadany udział na rzecz osób trzecich. Wcześniej nieruchomość została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, dalej: "dekret warszawski") i z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem jego wejścia w życie przeszła na własność gminy m. st. Warszawy, a w 1950 r., tj. z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] Sądu Grodzkiego w Warszawie z dnia [...] tytuł własności do nieruchomości przysługiwał ks. M.K., na mocy aktu z dnia [...] nr [...]. W dniu [...] M.K. złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. W dniu [...] ks. M.K. darował (umową darowizny - akt notarialny nr Rep. [...] z dnia [...] sporządzony przez notariusza W.T. w C.) - cytuję: "ww. Nieruchomość Hipoteczną wraz ze wszystkimi częściami składowymi i prawami J.W.G. w niepodzielnej połowie i K.H.B.G. w drugiej niepodzielnej połowie". Ks. M. K. był najbliższą rodziną dla H. i J.G. Siostra ks. M. K. była matką H. i J.G., a tym samym babcią K.S. - wnioskodawczyni. J.G. był bratem ojca wnioskodawczyni – H.G. Decyzją z dnia [...] Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawy odmówiło dawnemu właścicielowi – M.K. przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości warszawskiej, z powodu "innych przyczyn" (w rozumieniu art. 7 ust. 5 dekretu warszawskiego) i jednocześnie stwierdziło, że budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Państwa. K.H.G. w dniu [...] wstąpiła w związek małżeński z J.S. i przyjęła nazwisko męża. J.G. zmarł w dniu [...], a spadek po nim nabyła m.in. jego bratanica K.S. (z d. G.) w 2/6. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawy został złożony w dniu [...], a w dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło jej nieważność. W dniu [...] Urząd m. st. Warszawy Biuro Gospodarki Nieruchomościami uwzględnił wniosek o przyznanie spadkobiercom byłych właścicieli, w tym wnioskodawczyni, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W dniu [...] Minister Administracji i Cyfryzacji wydał decyzję nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego nr [...] z dnia [...], tj. tzw. decyzję dekomunalizującą kamienicę. Ostatecznie w dniu [...] między Miastem Stołecznym Warszawy a wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami została zawarta umowa użytkowania wieczystego, a w dniu [...] Zarząd Dzielnicy P. m.st. Warszawy wydał Decyzję Nr [...] przekształcającą prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w prawo własności. Decyzja została opatrzona klauzulą ostateczności w dniu [...]. 3. Wnioskodawczyni zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: Czy sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości odebranej dekretem warszawskim, następnie zwróconej pierwotnej współwłaścicielce w 12/24 części i spadkobierczyni pierwotnego współwłaściciela J.G. w 4/24 części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciu umowy o ustanowieniu tego prawa, jak też przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo własności nieruchomości decyzją administracyjną przekształcającą prawo użytkowania wieczystego w prawo własności? Zdaniem wnioskodawczyni, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości nie powinien zostać pobrany, ponieważ wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości w 12/24 w dniu [...] (akt notarialny umowy darowizny nr rep. [...]), a w pozostałej części 4/24 w dniu [...] (data zgonu J.G.). W ocenie skarżącej, nabycie użytkowania wieczystego nieruchomości, które zostało przekształcone w prawo własności ma charakter quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny. Na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy skarżąca nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przepis ten nie ma do niej zastosowania. Dlatego sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa własności, przekształconego z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 dekretu warszawskiego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa, jak też przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności. Stanowisko wnioskodawczyni znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt: III RN 18/02. 4. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych: - sprzedaży udziału w prawie własności do działki - jest nieprawidłowe; - sprzedaży udziału w prawie własności do budynku - jest prawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a w szczególności : - art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), - art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 1 poz. 5), - art. 922, 924, art. 155 § 1 i art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "k.c."), - art. 5 i 7 dekretu warszawskiego. W przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności do działki, organ interpretacyjny stwierdził, że nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, gdyż wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości nabyła w dwóch datach, tj. dnia [...] - w drodze darowizny od ks. M.K., właściciela nieruchomości oraz dnia [...] - w spadku po J.G., który nabył udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny. Ponieważ M.K. złożył wniosek o przyznanie mu prawa własności czasowej do przedmiotowej nieruchomości, wnioskodawczyni stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu warszawskiego, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Jednak w znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na jej rzecz oraz pozostałych spadkobierców użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, ustanowiony na rzecz wnioskodawczyni udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5 -letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy uznać datę nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości - datę zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz wnioskodawczyni użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości), tj. [...] r. Moment przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Natomiast stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności budynku, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 dekretu warszawskiego budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu wejścia w życie dekretu w skład nieruchomości wchodziła kamienica, zatem nabycie przez wnioskodawczynię udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dwóch datach: [...]- w drodze darowizny od ks. M.K. oraz [...] - w spadku po J.G. W związku z tym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął z końcem [...] r. i [...] r. 5. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę na interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej zmianę w zaskarżonej części poprzez uznanie, że stanowisko skarżącej, co do nieopodatkowania sprzedaży jej udziału w prawie własności do działki położonej w Warszawie przy ul. [...], jest prawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. - uznanie, że sprzedaż udziału 16/24 w prawe własności do działki położonej w Warszawie przy ul. [...] jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy faktyczne nabycie przez skarżącą udziału w prawie własności do działki nastąpiło ponad 5 lat przed sprzedażą i dlatego korzysta ona ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy tego, czy odpłatne zbycie prawa własności nieruchomości gruntowej (wcześniej skomunalizowanej na mocy dekretu warszawskiego) dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz skarżącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, przekształconego następnie w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na wstępie wyjaśnić należy, że w u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących tzw. gruntów warszawskich, w tym wyłączenia zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego. Możliwość uznania, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na skutek wydania decyzji przewidzianej w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wynika z wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej w związku z przepisami dekretu warszawskiego. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni jest założenie, że prawodawca, już w dacie wydawania aktu komunalizacyjnego o randze ustawowej jakim był dekret warszawski, dążył do zrekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy mienia stanowiącego ich własność (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. III RN 18/02). Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie przepisów dekretu stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o jej zwrot jest niemożliwe ze względu na brak podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 dekretu warszawskiego, przy czym literalna treść wymienionych przepisów nie jest kwestionowana. Choć zarówno skarżąca jak i organ interpretacyjny odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02), to formułują na jej podstawie odmienne wnioski. Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, Sąd wskazuje, że stanowił on już przedmiot wypowiedzi orzeczniczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym w pełni pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2546/14), uznając przy tym za celowe powtórzenie – jako adekwatnych również w tej sprawie – zawartych w nim wywodów. Artykuł 7 dekretu warszawskiego stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na rzecz gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95). Podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym już wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02). Nie stanowiło dla niej rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Skarżąca bowiem prawa i roszczenia wobec przedmiotowej działki nabyła w drodze spadku po J.G., który z kolei nabył te prawa dobrowolnie ‒ na podstawie umowy darowizny ‒ zawartej z właścicielem skomunalizowanej nieruchomości – M.K. Nabycie przez skarżącą roszczeń wynikających z art. 7 dekretu warszawskiego spowodowało, że skarżąca stała się uprawniona do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że wstąpiła ona w całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niej roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżąca nie utraciła nieruchomości na podstawie dekretu warszawskiego ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skarżąca nie była bowiem w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu warszawskiego, nie było dla skarżącej quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jej majątku, brak jest, zdaniem Sądu, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sytuacja prawna skarżącej, której oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez nią roszczenia w tym przedmiocie w sytuacji określonej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, nie jest bowiem istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącej brak jest istotnych powodów, aby ją tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku (podobnie w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2311/13 i II FSK 2124/13). Podkreślenia zatem wymaga to, że art. 7 dekretu warszawskiego zawiera regulację dotyczącą rekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze spadku, nabytej uprzednio w wyniku umowy cywilnoprawnej, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu warszawskiego, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś nie stała się prawnym następcą właściciela w rozumieniu art. 7 dekretu warszawskiego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.