I SA/Gl 1089/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV4.603.9.2024/PR UNP: 2401-24-159412 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę. 1. I sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 czerwca nr 2401-IOV4.603.9.2024/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem z 23 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., które zakończyło się 11 grudnia 2017 r. wydaniem decyzji wymiarowej. Najważniejszymi wnioskami jakie wysnuto po ocenie zebranego materiału dowodowego były następujące nieprawidłowości : - zawyżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką VAT 23 %, o kwotę netto 4.200,00 zł, oraz o kwotę VAT 966,00 zł, - zawyżenie nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 1.064.756,00 zł, oraz o kwotę podatku VAT 244.894,00 zł. W wydanej decyzji, po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadniał i argumentował nałożone na skarżącą obowiązki podatkowe. Organ ten stwierdził, że wszystkie dowody oraz okoliczności dotyczące zawyżenia dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką VAT 23% o kwotę netto 4.200,00 zł, należny podatek VAT 966,00 zł dotyczące faktury nr [...] z 29 lutego 2016 r. udowodniły fikcyjność opisywanej czynności (projektu wizualizacji wnętrz), co zostało dokładnie opisane w przedmiotowej decyzji. Dokumenty oraz zeznania uczestników kwestionowanej transakcji dobitnie pokazały, iż to zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca w rzeczywistości. Wykreowano je jedynie na potrzeby skrócenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług ze 180 dni (który miałby zastosowanie przy braku transakcji opodatkowanych w danym okresie), na termin 60 dniowy. Odnośnie zaś zawyżenia nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 1.064.756,00 zł, oraz o kwotę podatku VAT w wysokości 244.894,00 zł, które dotyczyły transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku w miejscowości B. wystawionej przez spółkę B stwierdzono, iż w ewidencji rejestru zakupów była to w skarżącej spółce jedyna faktura zaewidencjonowana we wspomnianym rejestrze. Wątpliwość nasuwa okoliczność zakupu wspomnianej nieruchomości przez spółkę, której kapitał zakładowy opiewał na kwotę 5.000,00 zł. Opisane w decyzji okoliczności zakupu gruntu, w sposób jasny i klarowny przedstawiły okoliczności, które zaważyły na uznaniu, iż była to transakcja mająca na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.  Decyzja organu pierwszej instancji została uznana za doręczoną 29 grudnia 2017 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Postanowieniem z 26 lutego 2018 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, także nie przychylił się do argumentów skarżącej w przedmiocie wniesionego po terminie odwołania i wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/GI 617/18 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dot. wniesionego po terminie odwołania. Dnia 11 sierpnia 2023 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.). W ocenie skarżącej ogłoszony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok może być okolicznością, która zaważy za uchyleniem decyzji wymiarowej. Postanowieniem z 15 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 11 grudnia 2017 r. 2.2. W wyniku wznowionego postępowania decyzją z 29 marca 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2017 r. Stwierdził, że po ponownej analizie sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołany przez skarżącą wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie znalazł podstaw prawnych pozwalających na uchylenie decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2017 r. W ocenie organu pierwszej instancji omawiany wyrok nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącej, nie wpłynął w żaden sposób na dokonaną ocenę materiału dowodowego. Powołany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE nie miał znaczenia dla prowadzonej sprawy. Wspomniane orzeczenie w swej treści przyznaje rację organom podatkowym, które w sytuacji gdy czynność uznana jest za pozorną, zmierzająca jedynie do pobrania nienależnego zwrotu podatku, odmawiają podatnikom wypłaty nienależnego zwrotu. Trybunał w sentencji wyroku podkreśla, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Podczas wznowionego postępowania, kluczowym jest wskazanie okoliczności, mogących faktycznie przyczynić się do zmiany stanowiska, które zawierało pierwotne rozstrzygnięcie. Ponowna analiza sprawy i powołanych przez skarżącą dowodów nie dała podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z podjętych rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie zarówno z ostatecznej decyzji jak i decyzji wydanej po wznowieniu postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, że: - skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., na wartość netto: 1.064.756,10 zł, podatek VAT: 244.893.90 zł, wystawionej przez B sp. z o. o. tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku, gdyż transakcja stanowiła nadużycie podatkowe, a jej jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, przy czym jako podstawę prawną w decyzji ostatecznej podano przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.), - w treści faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz: G sp. z o. o., na wartość netto: 4.200,00 zł; podatek VAT: 966,00 zł jako przedmiot opodatkowania wskazano czynności, które nie zostały dokonane (projekt wizualizacji wnętrz), a zatem do tej faktury miał zastosowanie art. 108 u.p.t.u. W ocenie organu pierwszej instancji uprawniony jest wniosek, że jedynym celem zadeklarowania tej sprzedaży przez skarżącą było przyspieszenie terminu nienależnego zwrotu VAT z terminu 180-dniowego (który miałby zastosowanie przy braku transakcji opodatkowanych w danym okresie) na termin 60-dniowy, co stanowiło oszustwo podatkowe (nadużycie prawa). Jak wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mechanizm oszustwa podatkowego w tej sprawie polegał na: - próbie wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wyniku odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony przez sprzedawcę, co stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - przy jednoczesnym wykazaniu fikcyjnej transakcji sprzedaży usług w celu przyspieszenia terminu nienależnego zwrotu podatku, - brak zapłaty przez skarżącą na rzecz nabywcy należności z faktury nabycia nieruchomości (w wyniku ustalenia rażąco odległego terminu płatności), co musiało mieć wpływ na brak zapłaty podatku przez sprzedawcę, - pośrednie powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, - fakt, że na kilka dni przed transakcją z zarządu B sp. z o. o. formalnie odwołano osobę W.S. (prywatnie ojca M.S. - prezesa I), - B sp. z o.o. w okresie niespełna 2 miesięcy fakturowała 14 transakcji w podobnych okolicznościach (i bez zapłaty należnego podatku), z czego 4 transakcje nastąpiły na rzecz podmiotów również kontrolowanych przez M.S., - spółki, którym B sp. z o. o. sprzedała nieruchomości w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie funkcjonują w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a także nie zatrudniają pracowników. Zdaniem organu pierwszej instancji wobec powyższego oraz w świetle wytycznych TSUE zawartych w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, prawidłowo zastosowano w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. TSUE w przedmiotowym wyroku uznał, że ;"Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one no przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważano za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawo Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ono wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Wbrew argumentom wskazanym przez skarżącą, powołany wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, nie jest jednak dla sprawy istotny. Organ pierwszej instancji wykazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku, miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Kwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że doszło do nadużycia prawa, odwołał się do chęci osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem tych przepisów. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-114/22, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców. Organ podatkowy od samego początku potraktował kontrolowanego podatnika jako podmiot uczciwy i po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Jednak badając zasadność zadeklarowanych zwrotów za ten sam okres rozliczeniowy ale także i inne, organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie. Nie przyjęto żadnych wyjaśnień skarżącej traktując, iż nieomylny organ podatkowy sam wie wszystko najlepiej, - art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców. Organ "w żadnej kwestii nie miał wątpliwości" jakie ma podjąć rozstrzygnięcie. Oczywiście każda niejasność czy wątpliwość została przez organ rozpatrzona w pro fiskalny sposób, jako dla organu udowodniona i oczywista. Takie podejście organu do rozpatrywanej sprawy jest choćby w kwestii wykonania usługi sporządzenia wniosku o dotacje czy też biznes planu. Tak jednak z pewnością nie jest choćby w kwestii zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 108 u.p.t.u. Tutaj organ mógł mieć co najwyżej jakieś wątpliwości. Nie miał natomiast podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców. Przy takim prowadzeniu postępowania jak to wskazano wyżej, trudno jest mówić o budowaniu zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej. Wręcz odwrotnie, następuje wprost burzenie tego zaufania przez pro fiskalne zamiast bezstronnie działające organy podatkowe, - art. 120 o.p. naczelną zasadę postępowania podatkowego. Każdy przejaw ingerencji w sferę prawną obywateli musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Pod pojęciem przepisów prawa należy rozumieć wymienione w Konstytucji akty powszechnie obowiązujące, a więc uregulowania samej Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. W tym konkretnym przypadku organy podatkowe swoim działaniem naruszyły wskazaną wyżej zasadę, stosując obowiązujące prawo w sposób rozszerzający, - art. 121 o.p., stanowiący zasadę zaufania do organów podatkowych, który oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Zasada ta bardziej szczegółowo wyrażać się może np. w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. A tak właśnie w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącego - było. Zasada ta odnosi się także do kwestii poszanowania reguł kultury administrowania, przejawiających się m.in. w odpowiednim stosunku pracowników organów do stron postępowania. Chodzi zatem o działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Zatem to działanie organów powinno zapewnia stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarza jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, - art. 122 o.p. - stanowiący zasadę prawdy obiektywnej (materialnej) wymaga on od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o etap zbierania dowodów, który ma podstawowe znaczenie dla uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto przepis ten naruszono poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy (określony podatnik), ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób. Przy czym nie wystarczy aby organ napisał, że transakcja powinna być przeprowadzona w inny sposób. Obowiązkiem organu było w takiej sytuacji wskazać wprost, jak podatnik miał przeprowadzić kwestionowaną transakcję, aby nie spotkał się z zarzutem ze strony organu, że transakcja ta była transakcją pozorną. Otóż ta transakcja nie nosiła żadnych cech pozorności ani też cech innego naruszenia prawa przez podatnika. Zdumiewający jest upór organów, które twierdzą że podatnik naruszył prawa a nie są w stanie wskazać racjonalnie jakie prawo naruszył i w jaki sposób. Nie jest bowiem absolutnie tym naruszeniem, naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., - art. 187 § 1 o.p. mający ścisły związek z art. 122 o.p., poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów wskazanych w odwołaniu, a mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu i akie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcją przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż jak to stwierdził bezpodstawnie organ, zakwestionowane czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, co jest zwyczajną niedorzecznością a nawet wręcz absurdem. - art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (tak R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1.) Natomiast w tej konkretnej sprawie organ nie zastosował wobec podatnika zasady swobodnej oceny dowodów, lecz niedopuszczalną w prawie zasadę dowolności. Niezbitym przykładem zastosowania dowolności w ocenie materiału dowodowego przez organy jest choćby powtórzenie przez nie rzekomo naruszonego przepisu prawa, czyli art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Dalej zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym : - art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 k.c., polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanka odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której miał zastosowanie przepis art. 58 k.c. tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji wbrew art. 210 § 4 o.p. został zastosowany w skarżonej decyzji organu. - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że nabycie towaru czy usługi poprzez umowę - także ustną - nie może stanowić czynności pozornej. Natomiast organ posiada dowody na fakt zrealizowania stosownego projektu wizualizacji. W aktach sprawy znajduje się bowiem taki projekt i jest to fakt niezaprzeczalny, potwierdzony także w decyzji organu I instancji. Dowodem tym jest sporządzone przez skarżącą opracowanie. Zatem wystawiona do tej transakcji faktura na bez wątpienia zrealizowaną usługę, nie może być fakturą pustą o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa materialnego. Natomiast to, czy zamawiający przedmiotową usługę podmiot, wykorzystywał sporządzony dla niego i na jego zamówienie projekt do swojej działalności opodatkowanej, nie mogło być i nie było przedmiotem badania skarżącej. Nie miała ona bowiem żadnego wpływu na sposób wykorzystania przez zamawiającego, otrzymanego opracowania. Na poparcie takiego stanowiska skarżącej , wskazuje ona na "świeży" wyrok wydany przez WSA w Gdańsku za nr I SA/Gd 1070/23, z dnia 28.05.2024 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu zgodnie z wytycznymi Sądu, bądź rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór koncentruje się w nn. sprawie na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-114/22 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 5. Rozstrzygając tak zarysowany spór, podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi, sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12, i z 3 czerwca 2015 r., I FSK 520/14). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17, NSA podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17). 6. Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, na treść decyzji ostatecznej należy wskazać, że w wyroku tym odpowiadając na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa." W wyroku tym Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Wskazać należy, w ślad wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości. Nie kwestionowały pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej. Jak już to zostało wskazane, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy te okoliczności stwierdził podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwołał się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W świetle wyroku TSUE C-114/22, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy w decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2017 r. z tych obowiązków się wywiązał. Oznacza to, że wyrok TSUE C-114/22 nie wywarł wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ w decyzji wymiarowej wskazał bowiem, że transakcje, mimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dokładnie wskazał na czym polegał mechanizm oszustwa podatkowego. Uprawniona jest zatem teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z 11 grudnia 2017 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 7. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jako że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).