I SA/Gl 1096/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze późn. zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w J. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.(dalej jako organ podatkowy) z [...] r., znak: [...], mocą której organ ten: • określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...] r., w wysokości [...] zł; • dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, tj. [...] r., w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ podatkowy otrzymał [...] r. decyzję nieostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. wydaną dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. Pismem z 27 maja 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do przesłania informacji, czy faktury zakwestionowane w ww. decyzji zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i czy stanowiły koszty podatkowe. W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynęła odpowiedź Spółki, że faktury te zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz stanowiły koszty podatkowe między innymi 2016 r. W związku z powyższym oraz w związku z faktem, iż skarżąca nie złożyła korekty zeznania CIT- 8 za 2016 r. organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatniczki z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W toku tego postępowania organ podatkowy decyzją z [...] r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości [...] zł, w tym kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...] r. w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania do zapłaty w ww. wysokościach. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika tylko wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; - art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek dodatkowego zobowiązania, poza wykazanym w deklaracji CIT-8; - art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona "ocena możliwości finansowych" podatnika opiera się wyłącznie o zaległości wynikające z nieprawomocnej objętej odwołaniem decyzji wymiarowej organu w zakresie podatku od towarów i usług za okres I 2015-1 2017; - art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewykazanie realnych okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 124 O.p.- zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którym kierował się organ przy załatwianiu indywidualnej sprawy. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że na podstawie z materiału z kontroli podatkowej organ podatkowy wywiódł całkowicie błędny wniosek, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Nadto wskazano, że organ lakonicznie odniósł się do pojęcia "obawa", uznając, że do orzeczenia o zabezpieczeniu wystarczy jedynie uprawdopodobnienie obawy np. poprzez fakt osiągnięcia dochodów niższych od przyszłego zobowiązania. Jednocześnie organ nie dokonał rzetelnej analizy stany faktycznego, ograniczył się wyłącznie do ustaleń będących podstawą wydania nieostatecznych decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1-12/2016 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdziale 3 O.p. i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego - nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia postępowania podatkowego - nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Odwołał się zatem do treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Wskazał, że powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 ww. ustawy wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy jednak zauważyć, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Następnie przedstawił analizę stanu faktycznego wskazując na ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak również wpływu ustalonych nieprawidłowości na wartości wykazane w deklaracji CIT-8 za 2016 r. Stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że m. in. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Spółka dokonała niesłusznego odliczenia podatku naliczonego z zestawionych w załączniku nr 1 do niniejszej decyzji faktur VAT wystawionych przez 9 wskazanych podmiotów. O powyższym świadczą okoliczności stwierdzone w kontroli i w postępowaniu podatkowym, tj. m.in. brak dowodów świadczących, że wykonanie usług miało miejsce, w tym brak potwierdzenia zatrudniania przez wskazane podmioty osób wykonujących pracę, czy też brak sprzętu, którym usługi miały być wykonywane, brak prowadzenia działalności przez podmiot wystawiający fakturę oraz brak dowodów na zakup oleju napędowego. Zawierane przez Spółkę transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, które są sprzeczne z celem ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokonuje zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. Wskazano następnie, że z dotychczasowej analizy zebranego materiału wynika, że faktury te zostały przez podatniczkę niesłusznie zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz stanowiły koszty podatkowe 2016 r. na łączną wartość [...] zł. Zaznaczono, że sam fakt uzyskania przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia wydatku w kosztach podatkowych. Każdy podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych dokumentów. Dokumenty te muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (co do stron transakcji, ilości towaru, jego wartości). W niniejszej sprawie kwestionowane faktury zakupu nie mogą zostać uznane za dowody wiarygodne ponieważ - jak ustalono podczas postępowania - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Dyrektor stwierdził, że wynikają z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. To że wydatek ten musi być należycie udokumentowany wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku podatniczki, jako podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z póżn. zm., dalej jako u.o.r.), w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 2 tej ustawy. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zatem sam fakt wystawienia faktury, a nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Dokonując rozliczenia organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. Spółka: - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, - zaniżyła dochód o kwotę [...]zł, - zaniżyła podatek należny od osób prawnych na kwotę [...]zł ([...]zł -[...]zł). Tymczasem organ podatkowy stwierdził, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wynosi [...] zł, w tym wskazał że przybliżone zobowiązanie do zapłaty wynosi [...] zł. Dyrektor stwierdził, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty przyjęta przez organ podatkowy wynika z dwukrotnego odliczenia sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł, co spowodowało, że prawidłowo wskazano różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek, a podatkiem należnym, ale błędnie podano do zapłaty kwotę [...] zł, co w przybliżeniu dało [...] zł. Tym samym w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania za 2016 r., ale zabezpieczył nieprawidłową przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania wskazując, że zabezpiecza na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania obliczoną na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, podczas gdy przybliżona kwota zobowiązania podlegająca zabezpieczeniu powinna być wskazana w wysokości [...] zł i od tej kwoty powinny być naliczane odsetki. Niemniej jednak w decyzji zabezpieczającej określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i decyzja zabezpieczająca w tym zakresie ma charakter w zasadzie informacyjny. Dokonana przez organ odwoławczy zmiana w tym zakresie doprowadziłaby do zmiany kwoty podlegającej zabezpieczeniu, a zatem nastąpiłby dla podatniczki niekorzystny skutek wynikający z reformacji w tym zakresie, co naruszałoby art. 234 O.p. Jednocześnie brak jest podstaw do uchylenia tej decyzji z tej przyczyny, ponieważ okoliczność ta nie wymaga dobadania, co stanowi przesłankę zastosowania art. 233 § 2 O.p. Z tych powodów nie nastąpiła zmiana w tym zakresie. W świetle art. 33 § 2 O.p. Dyrektor uznał, że z natury rzeczy nie jest więc możliwe stwierdzenie, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego, skutkujące w przyszłości możliwością wydania decyzji wymiarowej, implikują w stopniu pewnym określenie zobowiązania podatkowego w oparciu jedynie o wstępne ustalenia poczynione w toku tego postępowania. Oczywistym jest, że stan faktyczny w sprawie - poprzez dalsze postępowanie dowodowe, a w tym będące także wynikiem inicjatywy dowodowej ze strony podatniczki - może ulec zmianie. Jednakże nie oznacza to, że ówcześnie organ pierwszej instancji nie mógł wtoku postępowania podatkowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - dokonać zabezpieczenia na majątku Spółki, ponieważ finalna wysokość tego zobowiązania nie jest jeszcze znana. Podkreślono przy tym, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca dopuścił bowiem w postępowaniu zabezpieczającym możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie przybliżonej. Istotne w tej sytuacji jest jednak poczynienie ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania wymiarowego/kontrolnego, dający już podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zaakcentowano także, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych - w tym postępowania dowodowego - wyznacza brzmienie tego przepisu, zatem ustalenie stanu faktycznego odbywa się w ramach jego treści. Ujmując rzecz inaczej, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Zatem w konsekwencji ewentualne zarzuty merytoryczne podniesione przez Państwa w odwołaniu odnośnie zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie mogą być definitywnie rozpatrzone na wstępnym i niekompletnym jeszcze materiale dowodowym. Na etapie postępowania zabezpieczającego kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest bowiem powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszej decyzji. Podkreślono także, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego, a ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Odnosząc się do okoliczności uzasadniających wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie można przyjąć, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Zatem okoliczność ta, a także nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2015 roku, 1-11/2016 roku i 1/2017 roku w łącznej wysokości [...] zł (plus należne odsetki za zwłokę) określonych nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. - pomimo tego, iż obecnie są to nadal należności sporne - jest w zasadzie sama w sobie spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki - nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania. Obawę tę kreują przy tym okoliczności związane z powstaniem zadłużenia. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo sądowe w sprawach z zakresu zabezpieczeń. Wykorzystywanie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur samodzielnie może wzbudzać obawę niewykonania zobowiązań - zwłaszcza, jeżeli dotyczy dłuższego okresu czasu i znacznych kwot zaległości. Wskazano, że w stosunku do ww. zaległości w podatku VAT aktualnie toczy się postępowanie zabezpieczające wszczęte przez organ podatkowy na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Jednocześnie organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. orzekł w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. podlegającej zabezpieczeniu na majątku skarżącej w łącznej wysokości [...]zł. W stosunku do ww. zaległości aktualnie toczy się postępowanie zabezpieczające. Nadmieniono także, że podatniczka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ pomimo wezwania organu z dnia 27 listopada 2020 r., co nie wzbudza zaufania organu podatkowego, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. Zdaniem Dyrektora obawa niewykonania zobowiązania wynika także z analizy sytuacji finansowej Państwa Spółki opartej na zestawieniu wynikającym z deklaracji CIT-8 za lata 2017 - 2020. Według danych bilansowych za 2019 r. aktywa to kwota [...] zł, a zobowiązania to kwota [...] zł. Aktywa przewyższają zatem zobowiązania o kwotę [...] zł. Jednak uwzględnienie ujawnionych zaległości w podatku VAT, CIT na łączna kwotę [...] zł sprawia, iż skorygowane zobowiązania wynoszą [...] zł, a zatem suma zobowiązań przekracza majątek Spółki, co oznacza, że jest ona zagrożona niewypłacalnością. Z analizy ww. danych wynika, że dochody z roku na rok maleją, a w roku 2020 skarżąca poniosła stratę w wysokości [...] zł. Z danych bilansowych Spółki wynika także, że nie posiada ona aktywów pokrywających ujawnioną kwotę zobowiązań podatkowych. Przeważającą części aktywów stanowią należności od pozostałych jednostek, w tym dochodzone na drodze sądowej w kwocie [...] zł. Nadto, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwaliło 24 czerwca 2019 r. obniżenie Państwa kapitału zakładowego o kwotę [...]zł, tj. z [...]zł do [...]zł. Na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji informacji, tj. danych: • uzyskanych z Centralnej Bazy CEPiK ustalono, ż aktualnie nie posiadają Państwo żadnych środków transportu (stan na 10 grudnia 2020 r.), • z podsystemu dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie wynika, aby w skład majątku Spółki wchodziły nieruchomości (stan na dzień 1 grudnia 2020 r.). Powyższe potwierdzono także wydrukiem sporządzonym w dniu 8 czerwca 2021 r. Reasumując, ustalona sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w latach 2017-2019 uprawdopodabnia, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spadek dochodów na przestrzeni lat 2017-2019 w powiązaniu z wysokością posianych zaległości, nie rokuje wykonania przez skarżącą ww. zobowiązania. Zatem, sytuacja finansowa uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych. Spółka nie posiada także majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie organu odwoławczego, argumentem uzasadniającym konieczność zabezpieczenia kwoty zobowiązania do zapłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. jest fakt, iż najprawdopodobniej podatniczka nie będzie w stanie uiścić tak wysokiej kwoty ujawnionych zaległości, w tym przewidywanych do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z bieżących dochodów, jak i z przyszłego majątku. Ujawnione zaległości podatkowe wraz z powstałymi zobowiązaniami nie znajdują pokrycia w aktywach Spółki wykazanych w bilansie i to bez oceny realnej wartości i możliwości uzyskania zaspokojenia tytułem posiadanych należności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor stwierdził, że na tle ww. ustaleń nie zgadza się z argumentami, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zasadności zabezpieczenia jest wadliwa oraz że brak jest podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Obawę niewykonania zobowiązania kreują następujące okoliczności: • bardzo wysoka łączna kwota ujawnionych zaległości podatkowych, w tym przewidywana kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w zestawieniu do możliwości finansowych wykazuje brak źródła ich pokrycia, • zaniżenie wysokości zobowiązania za ww. okres, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe, poprzez działania nakierowane na sprzeczne z przepisami prawa unikanie opodatkowania, • toczące się postępowania zabezpieczające w podatku od towarów i usług za okres od 1/2015 r. do 1/2017 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., • brak jakiejkolwiek dobrowolnej wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, • brak majątku nieruchomego i ruchomego odpowiadającego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, mogącego stanowić źródło zaspokojenia należności, • brak złożenia oświadczenia ORD-HZ - jakkolwiek stanowi uprawnienie - nie może wzbudzać zaufania organu podatkowego, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. • zagrożenie ogólną niewypłacalnością. Ocena możliwości finansowych nie opiera się zatem o zaległości wynikające z nieprawomocnej objętej odwołaniem decyzji wymiarowej organu w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres, a dokonana została w oparciu o dane z deklaracji CIT-8, wydruki z bazy CEPIK i Ksiąg wieczystych, a także uzupełniona o analizę danych bilansowych. Jednocześnie wskazano, że zarzuty merytoryczne podniesione w odwołaniu odnośnie prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie mogą być definitywnie rozpatrzone na wstępnym i niekompletnym jeszcze materiale dowodowym. W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania, a także argumentację na poparcie zarzutów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Oceniając prawidłowość wydanych decyzji Sąd stwierdza, że uchylają się one kontroli sądowej, a to z tej przyczyny, że akta administracyjne sprawy zawierają braki uniemożliwiające weryfikację wskazywanych faktów. W aktach sprawy brak jest przede wszystkim postanowienia organu podatkowego z [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania wobec Spółki w przedmiocie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 i 3, ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika zatem, że warunkiem wydania decyzji o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p. jest wszczęcie postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności tej nie można potwierdzić. Jednocześnie w aktach znajduje się jedynie wniosek o wydanie powyższej decyzji datowany na dzień [...]r. skierowany przez Referat Podatków Dochodowych do Referatu SEW. Następnie Sąd stwierdza, że nie jest w stanie zweryfikować okoliczności skierowania do skarżącej wezwania (pismo z dnia 27 maja 2020 r.) do przesłania informacji, czy faktury zakwestionowane w ww. decyzji zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i czy stanowiły koszty podatkowe, jak również odpowiedzi na powyższe wezwanie. Akta administracyjne ww. dokumentów nie zawierają. Również w aktach administracyjnych przesłanych do Sądu brak jest wezwania podatniczki do złożenia oświadczenia ORD-HZ (świadczenia o stanie majątkowym). Jest to o tyle znamienne, że ww. pismo wymienione jest jako integralny załącznik do "Kart zasadności wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie zabezpieczenia", która znajduje się na k. 13-14 akt administracyjnych. W objaśnieniach do ww. "Karty" wskazano, że należy załączyć wezwanie do złożenia formularza ORD-HZ, a także dowodu odebrania wezwania. Sąd stwierdza także, że aktach sprawy znajduje się sprawozdanie finansowe skarżącej za 2019 r., z którego wynika, że wśród rzeczowych aktywów trwałych wskazanych w bilansie znajdują się środki trwałe w postaci budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł (stan na 31 grudnia 2019 r. – wartość na 31 grudnia 2018 r. [...]zł) oraz środki transportu. Tak jak w przypadku środków trwałych w postaci środków transportu organ pozyskał dane dotyczące zbycia ich na rzecz osób fizycznych (wspólników) z CEPiK, tak w przypadku ww. budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej nie wskazał czy zostały one zbyte. Poprzestał jedynie na wydruku dotyczącym zapytania wg. właściciela – z ksiąg [...]. Powyższe braki w aktach administracyjnych sprawy powodują, że nie jest możliwa prawidłowa ocena wydanej i zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy udokumentuje wskazywane następnie w decyzji okoliczności i ponownie przeanalizuje je w kontekście przesłanek wynikających z art. 33 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.