I SA/Gl 1104/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia pani T. C. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w związku z informacją o sprzedaży złomu przez stronę na rzecz przedsiębiorstwa "A" s.c. J. T., W.T. o łącznej wartości transakcji na kwotę [...] zł brutto. Transakcje te potwierdzały zawarte umowy w ilości [...] sztuk, które dokumentowały obrót złomem takim jak : aluminium ([...]kg ), miedź ([...]kg ), mosiądz ([...]kg ), cynk ([...] kg ), stal użytkowa ([...]kg ), stal stopowa ([...] kg ). Umowy te zawarto w 2001 r. : pierwszą w [...] a ostatnią w [...] 2001 r. Łącznie doszło do sprzedaży ponad [...] złomu. Zdaniem organu pierwszej instancji strona uzyskany przychód ze sprzedaży złomu w 2001 r. winna zaewidencjonować w ewidencji przychodów jako uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie do dnia 31 stycznia 2002 r. złożyć zeznanie podatkowe PIT- 28 o wysokości osiągniętego przychodu. Strona czynności tej nie wykonała wobec czego organ podatkowy wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. uznając, że przedmiotowe przychody należy zaliczyć do źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż częstotliwość i rozmiar dokonanych przez stronę transakcji na rzecz "A" nosiły znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy zastosował stawkę 20 % zgodnie z treścią art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez nie powołanie merytorycznego naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, błędne zastosowanie, do dokonanych czynności sprzedaży złomu, przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej przez uznanie, że sprzedaż złomu miała charakter zarobkowej działalności gospodarczej, naruszenie art. 293 Ordynacji podatkowej – tajemnicy skarbowej w stosunku do firmy "A" poprzez ujawnienie postępowań ( skarbowych, prokuratorskich oraz dochodzeniowych ), które nie miały związku z przedmiotem i zakresem decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zawarte w rozdziale 2 tej ustawy. Następnie przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. dla rozpoczynających działalność w roku podatkowym podstawową formą opodatkowania był ryczałt. Strona nie zrzekła się ryczałtu i nie prowadziła urządzeń księgowych na potrzeby tej formy opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji poza sporem był fakt dokonywania przez stronę sprzedaży złomu oraz ilość, rodzaj i wartość sprzedanego złomu, a liczba i częstotliwość tych transakcji dowodzi, że strona prowadziła działalność gospodarczą, która stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak uznaje strona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy tj. przychód ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze przede wszystkim rozmiary prowadzonej sprzedaży złomu organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony jak również argumentom zawartym w odwołaniu, jakoby źródłem pochodzenia złomu było jego gromadzenie lub zbieranie w przeszłości. Analizując zebrane w sprawie dowody organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby złom pochodził od nieznanych osób, który następnie został sprzedany po jego ponad półrocznym składowaniu. Dodał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby podważyć oraz zakwestionować sporządzone przez organy podatkowe wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego za 2001 r. Wskazał, iż podstawa opodatkowania nie została ustalona w wyniku oszacowania, gdyż przedmiotowy przychód ustalony został w oparciu o niekwestionowane umowy sprzedaży złomu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, gdyż organ pierwszej instancji nie ujawnił żadnych informacji o których mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej, a strona w 2001 r. była kontrahentem firmy "A" s.a. wobec której prowadzono stosowne postępowania wskazane w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie powołanie merytorycznego naruszenia przepisów tej ustawy oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej poprzez błędne zastosowanie do dokonywanych przez stronę czynności polegających na sprzedaży złomu, przepisu art. 2 ust. 1 tej ustawy, to znaczy uznanie, że sprzedaż złomu dokonywana przez stronę w 2001 r. miała charakter zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu. Ponadto zdaniem strony w decyzji dopuszczono się naruszenia przepisów art. 293 Ordynacji podatkowej dotyczące tajemnicy skarbowej w stosunku do firmy "A" przez ujawnienie prowadzonych wobec tej firmy postępowań, których wynik nie pozostawał w żadnym związku z określeniem zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Z tych przyczyn strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wskazując, że w decyzji tej dokonano rozstrzygnięcia, które pozostawało w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy co skutkuje jej wadliwością. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że uznane przez organ podatkowy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czynności polegające na sprzedaży złomu, dokonane przez stronę w 2001 r. były znane temu organowi już w 2001 r., gdyż nabywca złomu firma "A", jako płatnik podatku od czynności cywilno-prawnych, składała organowi podatkowemu stosowne dokumenty dotyczące tych czynności. Strona skarżąca powołując się na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru tego podatku dowodziła, że firma "A" prawidłowo uiszczała ten podatek co zostało potwierdzone przez organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych w zakresie uiszczenia wskazanego podatku. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym rozpoczęcie działalności w trakcie roku podatkowego i nie złożenie zrzeczenia się w określonym terminie powoduje obowiązek opłacenia podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym zakładając, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Według strony ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w jakikolwiek sposób udowodnione zostało stronie skarżącej, że częstotliwość i rozmiar dokonywanych przez nią transakcji sprzedaży złomu, nosił znamiona działalności gospodarczej. Zauważyła, że dokonując sprzedaży złomu, który od dłuższego czasu zalegał na jej posesji, miał przede wszystkim na celu jej uporządkowanie, a nie uzyskanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Organ podatkowy nie ustalił, kiedy strona skarżąca weszła w posiadanie złomu będącego przedmiotem sprzedaży w roku 2001, a był to złom, który stał się własnością strony dużo wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, ta zaś rozpoczęła się w 2001 r. Z powyższego wynika, że przedmiotowa sprzedaż złomu nosiła znamiona sprzedaży towarów używanych i to zarówno w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony z faktu dokonywania przez nią w 2001 r. sprzedaży złomu, nie można wywodzić twierdzenia, że czynności te miały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż ta nie miała celu zarobkowego, strona nie zorganizowała tej działalności, a ponadto nie dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ani nie zabiegała o dokumentowanie wydatków dotyczących zarówno zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jak i poniesionych kosztów co wskazuje w sposób jednoznaczny, że czynności te nie miały charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej, której znamionami jest, między innymi, dokonywanie czynności w sposób zorganizowany i ciągły. Strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie dowiódł, iż nabycie złomu było związane z zamiarem jego dalszej odsprzedaży oraz nie wziął pod uwagę, że sprzedaży dokonywano wyłącznie w 2001 r. co przeczy stwierdzeniu o prowadzeniu przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Według strony skarżącej częstotliwość dokonywania sprzedaży wynikała przede wszystkim z faktu, że to firma "A" s.c. w terminach dla siebie dogodnych, odbierała złom własnym transportem i w sytuacji, gdy następował wywóz złomu sporządzono umowę kupna – sprzedaży celem udokumentowania transakcji i uiszczenia od niej opłaty skarbowej. Strona skarżąca wyjaśniła, że po uzgodnieniu z firmą "A" s.c. zasad odbioru złomu ustalono wszystkie istotne warunki umowy za pierwszym razem i dla strony była to jednorazowa czynność rozłożona na kilka terminów odbioru złomu, tylko i wyłącznie ze względu na techniczne możliwości transportowe firmy "A". Strona skarżąca podkreśliła, że dokonując ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedanego złomu organ podatkowy nie uzasadnił z jakich powodów odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem oszacowanie podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie na podstawie ilości i wartości sprzedanego złomu nie wypełnia żadnej z przesłanek szacowania określonych w tym przepisie. Strona skarżąca wskazała, że zebrany materiał dowodowy gromadzony był w pierwszym etapie w celu udowodnienia, że tych transakcji sprzedaży złomu w ogóle nie było. Byt to materiał zebrany przeciwko firmie "A" jednakże przyjęta przez organ podatkowy teza niekorzystna dla tej firmy upadła i dlatego wydano zaskarżoną decyzję. Strona ponownie podtrzymała pogląd, że uzyskany przychód ze sprzedaży złomu to źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle którego bez znaczenia była ilość sprzedanego złomu, jego wartość, ilość transakcji lecz sposób wejścia w jego posiadanie, a przede wszystkim czas kiedy znalazł się w posiadaniu strony. Wskazani świadkowie w ogóle nie byli przesłuchani na te okoliczności. Według strony skarżącej w oparciu o przyjęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie założenia należałoby opodatkować na podobnych zasadach innych dostawców złomu do setek punktów skupu złomu na terenie województwa. Strona skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości, rozstrzygały na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż strona skarżąca na przestrzeni 2001 r. dokonała szeregu transakcji sprzedaży złomu, w tym metali kolorowych ponad [...], osiągając z tego tytułu stosowny przychód. Ilość, rodzaje i wartość sprzedanego w ten sposób złomu nie była kwestionowana. Bezsporne było również, że osiągnięty ze sprzedaży złomu, dochód nie został przez stronę wykazany w zeznaniu podatkowym, strona nie złożyła zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ani nie prowadziła takiej ewidencji. Działalność w zakresie sprzedaży złomu nie została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu była natomiast kwalifikacja tej sprzedaży do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Źródło takie stanowi również odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy podatkowej ). Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej ustawą ryczałtową w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy czym przychodów ( dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami ( dochodami ) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy podatkowej ( art. 3 ustawy ryczałtowej ). Z przepisu art. 4 pkt 1 ustawy ryczałtowej wynika, że użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza "pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (...), z zastrzeżeniem pkt 2 – 4". Punkt 3 tego artykułu stanowi, że działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów ( wyrobów ) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Zgodnie z tą definicją – w rozumieniu ustawy ryczałtowej – działalnością usługową w zakresie handlu będzie każda sprzedaż jakiegokolwiek produktu ( wyrobu ) o ile produkt ten zostanie sprzedany, po uprzednim nabyciu, w stanie nie przetworzonym. Oznacza to, że dla uznania danej działalności za usługi w zakresie handlu wystarczające jest by osoba wykonująca tego rodzaju działalność nabywała ( odpłatnie lub nieodpłatnie ) dane produkty czyli dobra materialne, rzeczy, przedmioty w tym będące towarami i dokonała ich sprzedaży w stanie nie przetworzonym. Nabycie produktu nie będącego towarem nie musi nastąpić w celu jego odsprzedaży. Produktem takim może być złom czyli zużyte i zniszczone części lub przedmioty metalowe traktowane jako surowiec wtórny nadający się do ponownego przerobu. Osoba fizyczna sprzedająca nabyty, uzyskany na własność złom bez jego uprzedniego przetworzenia wykonuje działalność gospodarczą w zakresie handlu tym produktem o ile celem takiej działalności ma być osiągnięcie zysku ( zarobek ) a jej prowadzenie następuje w sposób zorganizowany i ciągły. Czynności polegające na wielokrotnej, powtarzającej się sprzedaży w celu zarobkowym nabytego wcześniej złomu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej ( handel złomem ) niezależnie od tego czy osoba dokonująca sprzedaży, prowadząca taką działalność uzyskała odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz czy wypis taki był konieczny dla jej podjęcia. Sprzedawca wykonujący usługi handlu surowców wtórnych ( złomu ) prowadzi nietypowy rodzaj aktywności zawodowej co nie uzasadnia twierdzenia, że w określonych warunkach działalność ta nie może przybrać charakteru działalności gospodarczej szczególnie w przypadku, gdy odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły przynosząc stały i wymienny dochód. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "Przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowanie wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, podczas gdy działalność gospodarcza może prowadzić też osobę fizyczną, wykonując osobiście wszystkie czynności związane z daną czynnością, a także dokumentowaniem tych czynności ( tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1971/04 ). Dlatego też Sąd uznał, że czynności strony skarżącej polegające na wielokrotnej sprzedaży nabytego złomu z odpowiednim zyskiem w ilościach przekraczających [...] ton w danym roku nie można z uwagi na częstotliwość działań, przedmiot transakcji i uzyskany zarobek przewyższający kwotę [...] zł brutto rocznie zakwalifikować inaczej niż prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). To zaś oznacza, że działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, do którego wyłącznie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy nie miało zastosowania. Prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika i polega na faktycznym wykonywaniu czynności kwalifikujących je do określonego źródła przychodów. O ile więc przedmiotem takiej działalności była sprzedaż złomu ( rzeczy ruchomych ) następująca w wykonaniu działalności gospodarczej to ustalenia dotyczące jego nabycia nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą osiągając przychody o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy ryczałtowej podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku ( art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej ). Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika w sposób oczywisty, że do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( w omawianym stanie prawnym ) konieczne było złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu i to we wskazanym terminie. Brak takiego oświadczenia lub jego złożenie po terminie miało ten skutek, że wobec podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu nie miały zastosowania inne formy opodatkowania, w tym opodatkowanie na zasadach ogólnych. Przepis art. 9 ust. 3 ustawy ryczałtowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał w sprawie zastosowania skoro ocenie organów podatkowych podlegał stan faktyczny i prawny istniejący w 2001 roku, a więc z chwili powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skoro poza sporem było, że pierwszy przychód ze sprzedaży przedmiotowego złomu, strona skarżąca uzyskała w 2001 roku rozpoczynając działalność usługową w zakresie handlu i przed tym dniem nie złożyła pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania do tym samym przychód z prowadzonej działalności w 2001 r. podlegał obligatoryjnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej. W przypadku strony skarżącej nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące, że uzyskane przychody ze sprzedaży złomu nie podlegały opodatkowaniu bądź byłyby opodatkowane w innej formie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności za przedmiotowy rok podatkowy ( art. 15 ustawy ryczałtowej). Dlatego też organ podatkowy był obowiązany określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustalić od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % ( art. 17 ustawy ryczałtowej ). W niniejszej sprawie organ podatkowy odstąpił od oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu uznając, że dla określenia wartości tego przychodu wystarczające były dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowaniu w postaci umów sprzedaży przedmiotowego złomu z których wynikała ilość, wartość i przedmiot sprzedaży ( rodzaj złomu ). Organ podatkowy nie skorzystał więc z możliwości zastosowania oszacowania, do czego był uprawniony, ustalając - w oparciu o zgromadzone dokumenty – dane niezbędne do określenia wysokości (wartości) przedmiotowego przychodu i wskazując przyczyny takiego działania. Dodatkowo warto zauważyć, że "Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 9 , poz. 60 ) a contrario" ( tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05 ). Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia od oszacowania przedmiotowych przychodów, był nieuzasadniony. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro z uwagi na podmiot i przedmiot opodatkowania w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku ryczałtowym. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż strona – jako osoba fizyczna – prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci działalności usługowej w zakresie handlu dokonując sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym i nabytych uprzednio produktów ( złomu ) osiągając przychody, których opodatkowanie reguluje ustawa o ryczałtowym podatku dochodowym. Wyjaśnił również dlaczego dokonywana przez stronę skarżącą sprzedaż nie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał źródło przedmiotowych przychodów kwalifikując je jako "pozarolnicza działalność gospodarcza". W stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej, a jej określenie w ustawie Prawo działalności gospodarczej miało charakter regulujący, a przez to tylko pomocnicze znaczenie w prawie podatkowym. Dlatego też w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów tej ustawy skoro organ odwoławczy korzystał z jej zapisów wyłącznie celem dodatkowego wyjaśnienia powodów dla których w świetle prawa podatkowego czynności podjęte przez stronę skarżącą miały charakter działalności gospodarczej stanowiącej ustawowe źródło przychodów opisane w prawie podatkowym. Sąd zgodził się z tą argumentacją. Należy w tym miejscu zauważyć, że opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych obejmuje wszelkiego rodzaju dochody ( przychody ) pochodzące ze źródeł przychodów za wyjątkiem wyłączonych z tego obowiązku. Ustawodawca nie zrezygnował z opodatkowania dochodów osiągniętych w wyniku sprzedaży ( handlu ) złomem jako swoistego rodzaju produktem stanowiącym zużyte i zniszczone części lub przedmioty metalowe mającym charakter "surowca wtórnego" (do przerobu). Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że działalność usługowa w zakresie handlu ( o której mowa w ustawie ryczałtowej ) nie obejmuje sprzedaży na znaczną skalę nabytych wcześniej przedmiotów w postaci złomu jako produktu lub towaru ( surowca ), o ile ma ona cechy działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotowe transakcje z uwagi na częstotliwość i rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym nabyciu złomu a następnie jego sprzedaży. Na uwagę zasługuje fakt, iż sprzedany złom w znacznej części stanowił złom kolorowy, którego ilość przeczy wyjaśnieniom strony co do jego pochodzenia. Okoliczność, że przedmiotowy złom został zebrany i zgromadzony w przeszłości i był składowany przez okres przekraczający 6 miesięcy nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia sposób sprzedaży złomu, periodycznie, co jakiś czas, a nie jednorazowo, Gdyby złom został zgromadzony wcześniej jego sprzedaż partiami nie miałaby logicznego uzasadnienia przy przyjęciu za prawdziwe twierdzenia, że celem jego sprzedaży było uporządkowanie posesji strony. Ponadto składowanie na działce ponad [...] różnorakiego złomu w sposób niezauważalny dla innych osób, ( których strona nie powołała na świadków ) przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Podobnie jak twierdzenie o konieczności uporządkowania działki i jednoczesne gromadzenie na niej złomu innych osób. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne ( art. 191 Ordynacji podatkowej ) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny ( tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 ). Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2001 r. podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku ryczałtowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała by nabyła i sprzedała przedmiotowy złom w inny sposób niż ustalony przez organ podatkowy. W szczególności nie przedłożyła dowodów przeciwnych, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności. Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych czy zasad konstytucyjnych. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 293 Ordynacji podatkowej skoro organ podatkowy nie ujawnił żadnych informacji, o których mowa w tym przepisie, a z uwagi na zakres i przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, materiały zebrane w innych postępowaniach dotyczących kontrahenta strony skarżącej miały związek z niniejszą sprawą. Skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.