I SA/Gl 1107/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.139.2024.2.KO UNP: 2303782 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, to jest w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 5, 7a)-d) i 7h), 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Stowarzyszenie A. wniosło skargę na interpretację indywidulaną z 26 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.139.2024.2.KO, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 – dalej: u.p.t.u.). 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji podano następujący stan faktyczny: 2.1.1. Wnioskodawca jest osobą prawną (stowarzyszeniem) będącą polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Cele statutowe działania podatnika, wskazane w KRS, są następujące: - prowadzenie działalności w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego oraz organizowanie rekreacji związanej z lotnictwem i turystyką lotniczą, - propagowanie i rozwijanie lotnictwa polskiego, a zwłaszcza szkolenia i sportów lotniczych, - koordynacja i wspieranie działalności statutowej poszczególnych członków, - reprezentowanie interesów aeroklubów regionalnych oraz poszczególnych członków, - reprezentowanie polskich sportów lotniczych na arenie międzynarodowej oraz organizowanie udziału w międzynarodowym współzawodnictwie w sportach lotniczych, - wspieranie inicjatyw, szkolenia i działalności lotniczej dzieci i młodzieży, - szkolenie i doskonalenie kadr lotniczych, w tym trenerskich i instruktorskich, - rozpowszechnianie wiedzy i umiejętności lotniczych w społeczeństwie, jako elementu edukacji narodowej, - działanie na rzecz gospodarki i kultury narodowej, bezpieczeństwa i obronności kraju, zapobieganie klęskom żywiołowym i ekologicznym oraz zagrożeniom cywilizacyjnym, - integracja środowiska lotniczego i sympatyków lotnictwa, - pielęgnowanie tradycji lotniczych, - integracja osób niepełnosprawnych przez lotnictwo, - organizowanie zawodów krajowych i międzynarodowych, imprez sportowych oraz rekreacyjnych związanych ze sportem lotniczym, - prowadzenie działalności edukacyjno-wychowawczej i popularno-naukowej w dziedzinie lotnictwa, - organizacja i realizacja współzawodnictwa w poszczególnych dziedzinach sportu lotniczego. Ponadto, wnioskodawca, poza wskazaną wyżej działalnością statutową, prowadzi także działalność gospodarczą. 2.1.2. W ramach działalności statutowej, wnioskodawca świadczy następujące usługi: 1) Usługa nr 1 to usługa szkoleniowa (spadochronowa). Na usługę składa się: a) szkolenie podstawowe - obejmujące szkolenie teoretyczne oraz szkolenie praktyczne metodą static line (tj. 1-3 pierwsze samodzielne skoki z automatycznie otwieranym spadochronem podpiętym do liny desantowej); w jego skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą, b) szkolenie dalsze - polegające na sportowym wykonywaniu samodzielnych skoków pod nadzorem instruktora; w skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą. 2) Usługa nr 2 to usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków A. posiadających świadectwo kwalifikacji oraz własny sprzęt spadochronowy. W skład usługi wchodzi także wynajęcie statku powietrznego wraz z załogą. 3) Usługa nr 3 to usługa wypożyczenia sprzętu spadochronowego osobom uprawiającym sport spadochronowy. 4) Usługa nr 4 to usługa układania spadochronów. 5) Usługa nr 5 to usługa szkoleniowa (samolotowa). Na usługę składa się: a) szkolenie do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące zorganizowanie 100 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego; b) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące minimum 45 godzin lotu; szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej; c) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego LAPL(A) obejmujące 30 godzin lotu; d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci wynajęcia statku powietrznego bez załogi według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień. 6) Usługa nr 6 to usługa szkoleniowa polegająca na udostępnieniu statku powietrznego osobie fizycznej posiadającej licencję do jego prowadzenia - w celach doskonalenia swoich sportowych umiejętności i podtrzymania uprawnień według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień. 7) Usługa nr 7 to usługa szkoleniowa (szybowcowa). Na usługę składa się: a) szkolenie teoretyczne do licencji SPL obejmujące zorganizowanie 60 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego; b) szkolenie podstawowe praktyczne za wyciągarką lub samolotem obejmujące naukę podstawowych umiejętności pilotażu, w maksymalnie 70 lotach, gdzie start odbywa się za wyciągarką; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci obsługi wyciągarki szybowcowej, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot, c) szkolenie ponadpodstawowe polegające na realizowaniu kolejnych lotów do licencji pilota szybowcowego; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci usługi holowania szybowca, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot, d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci holowania szybowców, tj. wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą i/lub wynajęcia statku powietrznego (szybowca, na którym realizowane są loty); według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień; e) szkolenie teoretyczne instruktorów szybowcowych FI(S) obejmujące zorganizowanie przewidzianej liczby godzin zajęć teoretycznych; f) szkolenie praktyczne instruktorów szybowcowych FI(S); g) szkolenie instruktorów szybowcowych FI(S) jako całość obejmujące szkolenie teoretyczne i praktyczne jak w lit. e) i f) powyżej; h) szkolenie do uprawnienia TMG - motoszybowce turystyczne (szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej). 2.1.3. W ramach działalności gospodarczej, wnioskodawca świadczy następujące usługi: 8) Usługa nr 8 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu samolotu holującego w celu wyholowania szybowca prowadzonego przez osobę posiadającą uprawnienia do pilotowania szybowca (lot ma charakter komercyjny). 9) Usługa nr 9 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu statku powietrznego prowadzonego przez doświadczonego pilota w celu realizacji lotu widokowego. 2.1.4. Usługi nr 1-7 są ściśle związane ze sportem. Celem statutowym wnioskodawcy jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi nr 1-7 są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Usługi nr 1-9 są świadczone dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport). Jeżeli wnioskodawca osiąga zysk ze świadczenia usług nr 1-9, to w całości przeznacza go na kontynuację lub doskonalenie usług nr 1-9. Usługi nr 1-9 nie stanowią usług: - związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, - odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, - odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji (gdyż w żadnym opisanym wyżej wypadku przedmiotem usługi nie jest samo prowadzenie statku powietrznego). Co więcej, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku usług wypożyczenia sprzętu spadochronowego czy wynajęcia statku powietrznego z załogą, nie można mówić o usługach wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością (gdyż wskazane przedmioty nie stanowią "sprzętu sportowego i obiektów sportowych". Jeżeli chodzi o usługi pomocnicze wchodzące w skład usług nr 1-9, to są to usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (usługami nr 1-9), a także są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi nr 1-9), jak również ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT. 2.1.5. Pismem z 10 czerwca 2024 r. uzupełniono opis sprawy (str. 5-9 interpretacji). Wskazano m.in., że: - opisane we wniosku usługi nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., - usługi te nie stanowią usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u., - usługi nr 1, 5, 6 i 7 lit.a)-d) oraz h) – nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, - usługi nr 7 lit. e)-g) – stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 2.2. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 1 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 2) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 2 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 3) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 3 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 4) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 4 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 5) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 5 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 6) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 6 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 7) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 7 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 8) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 8 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 9) Czy świadczenie przez wnioskodawcę usługi nr 9 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 2.3. Stanowisko wnioskodawcy: Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie przez niego usługi nr 1-9 mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W opisie stanu faktycznego wniosku wskazał bowiem szczegółowo, że w niniejszej sprawie te usługi spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 u.p.t.u. 2.4. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest: - prawidłowe, w zakresie pytań (usług) oznaczonych numerami 1, 2 i 4; - nieprawidłowe, w zakresie pytań (usług) oznaczonych numerami 3, 5, 6, 7a)-d) i h), 8, 9. Natomiast w zakresie usług opisanych pod numerem 7e)-g) organ stwierdził (str. 31 interpretacji), że w ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy zawrze w odrębnym rozstrzygnięciu. 2.5.1. Organ uzasadniając własne stanowisko najpierw zacytował przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 18 u.p.t.u. Następnie stwierdził, że stanowią one implementację prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm. – dalej: dyrektywa 112). Zauważył, że ten przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 dyrektywy 112, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Organ powołał również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/20 i C-461/08 oraz art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.). Dalej organ zacytował z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i zauważył, że stanowi on wynik implementacji art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112. Przyznał, że dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Ponadto, świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Polskie ustawodawstwo w powyższym zakresie należy jednakże rozpatrywać szczególnie w świetle rozwiązań unijnych i tym samym konieczne jest odniesienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, z czego wynika, że zwolnieniem oprócz podmiotów wskazanych w polskiej ustawie objęte mogą być również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ stwierdził, że z powyższego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, omawiane zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga - są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji. 2.5.2. Organ odwołując się do art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2023 r. poz. 2048, ze zm.) uznał, że wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. (str. 20 interpretacji). 2.5.3. Natomiast w odniesieniu do przesłanki o charakterze przedmiotowym organ stwierdził, że odnosi się ona do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.: są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Organ podkreślił, że zwolnieniu podlegają usługi "ściśle" związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji "ścisłego" związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Następnie organ zacytował fragmenty wyroku TSUE z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 oraz wyroku TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12. W dalszej części interpretacji, organ odniósł się również do problematyki świadczeń złożonych (kompleksowych). 2.5.4. W odniesieniu do usług nr 5 organ uznał, że nie można ich zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Nie stanowią także usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. Nie będzie miał do nich zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy organ stwierdził, że nie jest to usługa kompleksowa, bo usługi składające się na usługę samolotową stanowią odrębne i niezależne od siebie usługi. W ocenie organu, usługi te nie są świadczone dla osób uprawiających sport, lecz są szkoleniami przeznaczonymi dla osób chcących uzyskać licencję pilota turystycznego PPL(A) lub pilota rekreacyjnego LAPL(A). Zatem nie można przyjąć, że są związane ze sportem, lecz ze szkoleniem do licencji pilota samolotowego turystycznego i rekreacyjnego. Usługa nie jest świadczona dla osób uprawiających sport i nie jest ściśle związana ze sportem. Organ skonstatował, że w związku z niespełnieniem przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. do usługi nr 5 organizowanej przez wnioskodawcę nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w tym przepisie. Zatem ta usługa lecz jest opodatkowana stawką właściwą podatku VAT. Dlatego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 organ uznał za nieprawidłowe. 2.5.5. W odniesieniu do usługi nr 7 organ uznał, że nie stanowi ona usługi kompleksowej. Poszczególne usługi stanowią odrębne niezależne usługi szkoleniowe, które nie są usługami związanymi ze sportem. Usługi b, c, d są usługami złożonymi z usługi podstawowej i pomocniczych, które jako całość stanowią świadczenia kompleksowe. Natomiast pozostałe usługi wymienione w opisie składające się na usługę nr 7 nie stanowią usług kompleksowych, lecz stanowią odrębne i niezależne od siebie usługi. Organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, usługi opisane pod nr 7a)-d) i h) - usługa szkoleniowa (szybowcowa), nie są usługami związanymi ze sportem, lecz ze szkoleniem do licencji SPL, pilota szybowcowego lub dalszym szkoleniem przez osoby posiadające już licencje lub szkoleniem do uprawiania TMG. Z tego wynika, że usługi nie są świadczone dla osób uprawiających sport i nie są ściśle związane ze sportem. Celem tych usług jest szkolenie instruktorów i uzyskanie odpowiednich uprawnień w tym uprawnień na motoszybowce turystyczne. Zatem nie można przyjąć, że te usługi są ściśle związane ze sportem. Oran skonstatował, że w związku z niespełnieniem przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. do usług świadczonych w ramach usługi nr 7, tj. do usługi nr 7a)-d) i h) organizowanej przez wnioskodawcę nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w tym przepisie. Stąd, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7a)-d) i h) organ uznał za nieprawidłowe. 2.6. Stowarzyszenie interpretację zaskarżyło do Sądu w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 5, 7a)-d i h). W skardze zarzucono: 1) błąd wykładni prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi opisane we wniosku numerami 5 oraz 7a)-d) i h) nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie organu na niekorzyść strony; - art. 14c § 2 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego, bo gdyby organ prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko skarżącego przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 5, 7a)-d) i h) oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznaje za trafne. 4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. - które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Sąd zauważa, że chociaż interpretacja stwierdza, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 5, 7a)-d) i h), 8 i 9, to interpretacja została zaskarżona tylko w zakresie niektórych z kwestii negatywnie ocenionych przez organ. Skargę ograniczono do odpowiedzi organu na pytania dotyczące usług nr 5 oraz 7a)-d) i h). Sąd zatem nie mógł przekroczyć granic sprawy w przedmiocie której została wniesiona skarga (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i tylko w tej – zaskarżonej - części Sąd był uprawniony do kontroli przedmiotowej interpretacji (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 1078/17; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5. Spór między stronami dotyczy tego, czy usługi szkoleniowe do uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), licencji pilota samolotowego rekreacyjnego LAPL(A), licencji pilota szybowcowego SPL oraz uprawnień na motoszybowce turystyczne TMG, korzystają ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego tego rodzaju usługi szkoleniowe, jako ściśle związane ze sportem oraz konieczne do uprawiania i organizowania sportu powinny korzystać ze zwolnienia. Tego stanowiska nie podziela organ interpretacyjny wskazując, że sporne usługi nie są świadczone na rzecz osób uprawiających sport, lecz są szkoleniami przeznaczonymi dla osób chcących uzyskać stosowną licencję lub uprawnienia. Zatem te usługi szkoleniowe nie są ściśle związane ze sportem. 6. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlega każde odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa 112 przewiduje jednak zwolnienia od opodatkowania VAT. Zwolnienie dotyczące sportu i wychowania fizycznego jest ustanowione w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, zawartym w tytule IX dyrektywy 112 "Zwolnienia", w rozdziale 2 pod nazwą "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Stosownie do treści tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy stosowaniu tego zwolnienia należy mieć na względzie treść art. 131 dyrektywy 112. Stanowi on, że zwolnienie (m.in. wynikające z art. 132 ust. 1 lit. m) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych (unijnych) i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. 7. Dla prawidłowej wykładni art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 pomocne jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że ww. przepis dyrektywy 112 stanowi odpowiednik art. 13 część A ust. 1 lit. m) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa). Z tego powodu orzecznictwo TSUE, które odnosi się do treści art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 17; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 16; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C 434/05, EU:C:2007:343, pkt 15). Względy jednolitego stosowania prawa Unii jak i zasada równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. np. wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C–308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazuje nazwa rozdziału, w ramach którego mieści się art. 132 dyrektywy 112, zwolnienia w nim przewidziane mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym. Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (por. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 18; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 18; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C 434/05, EU:C:2007:343, pkt 14). Terminologia używana do określenia omawianych zwolnień powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (por. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 19; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 17; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 16; 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 17). Powyższą terminologię należy więc interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy 112, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 20; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 17; 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 18). W odniesieniu do znaczenia pojęcia "sport" użytego w treści art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, w języku potocznym pojęcie to określa zwykle aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym (wyrok TSUE z 26 października 2017 r. The English Bridge Union Limited, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 19). Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie "sport" ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu "sport", które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem (wyrok TSUE z 26 października 2017 r. The English Bridge Union Limited, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 22). Należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Przepis ten w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 22). Usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (wyrok TSUE z 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, pkt 25; Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, pkt 26). Ponadto omawiany przepis nie powinien być interpretowany w sposób dosłowny, lecz w celu zapewnienia skutecznego stosowania przewidzianego w nim zwolnienia, w zależności od danych usług, oraz że należy uwzględnić nie tylko formalnego lub prawnego adresata tego przepisu, lecz także konkretnego adresata bądź faktycznego beneficjenta (zob. wyrok TSUE z 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 25). Mając na względzie owo brzmienie, intencją tego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe, pod warunkiem że spełnione są wymogi przewidziane w tym zwolnieniu (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 21; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 27). 8. Implementację zwolnienia wyrażonego w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim; b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków; c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. 9. Analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przy tym należy zaznaczyć, że kwestia podmiotowa jest poza sporem w niniejszej sprawie. Warto jednak zauważyć, że kwalifikacji organizacji, jako organizacji "nienastawionej na osiąganie zysku" należy dokonywać w oparciu o realizowany przez nią cel, a konkretnie, że jej celem nie może być - w odróżnieniu od celu przedsiębiorstwa handlowego - generowanie zysku na rzecz jej członków. Jeżeli właściwe organy krajowe stwierdzą, że dana organizacja - zważywszy na jej cel statutowy - spełnia ten wymóg, okoliczność, że realizuje ona następnie zyski, nawet jeśli dąży do ich osiągnięcia lub generuje je systematycznie, nie podważa tej pierwotnej kwalifikacji dopóty, dopóki owe zyski nie zostaną rozdzielone między członków tej organizacji (zob. wyroki TSUE z: 21 marca 2002 r., Kennemer Golf, C–174/00, EU:C:2002:200, pkt 26-28; 10 grudnia 2020 r. Golfclub Schloss Igling eV, C-488/18, EU:C:2020:1013, pkt 48). Te, podmiotowe warunki zwolnienia, w analizowanej sprawie bezspornie skarżąca spełnia. 10. Istota sporu dotyczy aspektów strony przedmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Zdaniem organu, usług świadczonych przez skarżące Stowarzyszenie nie można uznać za usługi ściśle związane ze sportem, nie są świadczone dla osób uprawiających sport, a ich celem jest uzyskanie licencji (uprawnień). 10.1. Sąd stwierdza, że organ pominął, iż podczas szkolenia zmierzającego do uzyskania licencji realizowane są zajęcia praktyczne, które przecież same z sobie stanowią uprawianie sportu lotniczego, a więc nawet coś więcej niż tylko "ścisły związek" ze sportem lotniczym. Jak wyjaśniono, przez "sport" w omawianym kontekście, należy rozumieć aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym (wyrok TSUE z 26 października 2017 r., The English Bridge Union Limited, C-90/16; EU:C:2017:814, pkt 19). Uprawianie przez kursantów takiej aktywności (sportu lotniczego podczas lotów szkoleniowych) w ramach spornych usług zadeklarowało skarżące Stowarzyszenie. W interpretacyjnym stanie faktycznym wskazano bowiem, że w ramach usługi szkoleniowej nr 5 realizowane będzie szkolenie praktyczne: 45 godzin lotu - licencja PPL(A), pkt 5b; 30 godzin lotu – licencja LAPL(A), pkt 5c; dalsze loty treningowe – pkt 5d. Z kolei w ramach usługi nr 7 podano, że szkolenie praktyczne sprowadzać się będzie do: maksymalnie 70 lotów – licencja SPL, pkt 7b; kolejnych lotów do licencji – pkt 7c; dalszych lotów treningowych – pkt 7d; szkolenia przygotowującego do egzaminu praktycznego – uprawnienia TMG, pkt 7h. Z kolei towarzyszące temu zajęcia teoretyczne są konieczne dla zapewnienia kompleksowości kursu oraz bezpieczeństwa jego części praktycznej (lotów). 10.2. Po drugie, organ pominął, że ze względów bezpieczeństwa uzyskanie uprawnień do samodzielnego i legalnego wykonywania lotów, jest uzależnione od posiadania stosownych licencji (uprawnień). Bez posiadania licencji nie jest możliwe samodzielne, a nie tylko w ramach szkolenia, uprawianie danego rodzaju sportu lotniczego. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2023 r. poz. 2110 r., ze zm. – dalej: pr. lot.), do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) i ust. 1a pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2. Z kolei, zgodnie z art. 94 ust. 2 pr. lot. członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada m.in. ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 94 ust. 6 pr. lot. licencje są wymagane dla wymienionych tam specjalności personelu lotniczego, w tym personelu wchodzącego w skład załóg statków powietrznych, jako pilot samolotowy rekreacyjny, pilot samolotowy turystyczny oraz pilot szybowcowy (pkt 1 lit. a, b oraz q). Jak stanowi art. 99 ust. 1 pr. lot. warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej. Dla oznaczenia licencji personelu lotniczego używa się określeń: a) LAPL(A) – licencja dla pilota samolotowego rekreacyjnego b) PPL(A) – licencja dla pilota samolotowego turystycznego c) SPL – licencja pilota szybowcowego (por. § 2 punkty 9, 16 i 27 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego - Dz.U. z 2021 r. poz. 1713). Będące przedmiotem usługi nr 7h) szkolenie do uprawnienia TMG (uprawnienie do wykonywania lotów na motoszybowcu) jest wpisywane do licencji szybowcowej (por. Komunikat nr 51 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. w sprawie wpisywania uprawnień na motoszybowce /TMG/ do licencji szybowcowej - Dz.Urz.ULC.2009.4.121). Z powołanych regulacji wynika, że do wykonywania lotów uprawnieni są posiadacze licencji, w tym opisanych we wniosku licencji: LAPL(A), PPL(A) i SPL. Bez licencji loty wykonywać mogą (poza członkami personelu zakładowego) osoby uczestniczące w szkoleniach lotniczych, w tym w szkoleniach zmierzających do uzyskania wymienionych licencji. Właśnie tego rodzaju usługi szkoleniowe są objęte sporem w tej sprawie. Sporne szkolenia, przynajmniej te opisane w punktach: 5a)-5c), 7a)-7c) i 7h), są zatem konieczne - w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.t.u. - do uprawiania danego rodzaju sportu lotniczego. Stąd nietrafny jest argument organu, że przeciwko zastosowaniu zwolnienia przemawia to, iż celem spornych usług jest uzyskanie licencji, czy też "odpowiednich uprawnień" (str. 28 i 30 interpretacji). Jak już wyjaśniono, intencją analizowanego przepisu - statuującego zwolnienie podatkowe, nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności przez jednostki w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 21; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 27). W tym przypadku trzeba dostrzec, że uprawianie sportów lotniczych (samolotowych, szybowcowych, motoszybowcowych) nie jest możliwe bez organizacji usług koniecznych do uprawiania sportu przez takie podmioty, jak skarżące Stowarzyszenie. Samodzielnie nie można rozpocząć uprawiania sportu lotniczego. Właśnie takie podmioty, jak skarżący A. – którego cele działania przedstawiono w punkcie 2.1.1. - organizują i przeprowadzają konieczne szkolenia oraz udostępniają sprzęt, bez których uprawianie sportu lotniczego nie byłoby (legalnie) możliwe. 10.3. Organ również błędnie argumentuje, że celem spornych usług jest "szkolenie instruktorów" (str. 30 interpretacji). Większość spornych usług szkoleniowych zmierza do uzyskania podstawowych, czy elementarnych uprawnień do (samodzielnego) uprawiania danego rodzaju sportu lotniczego (samolotowego, szybowcowego, motoszybowcowego). Dotyczy to usług szkoleniowych opisanych w punktach: 5a)-5c), 7a)-7c) i 7h). Licencja LAPL(A) uprawnia do wykonywania lotów niekomercyjnych (rekreacyjnych) na jednosilnikowych samolotach tłokowych lądowych lub motoszybowcach o maksymalnej masie startowej 2000 kg i maksymalnie 3 pasażerach. Dodatkowo, po uzyskaniu 10 godzin nalotu jako dowódca, można przewozić pasażerów nieodpłatnie. Licencja PPL(A), czyli licencja pilota turystycznego, uprawnia do wykonywania lotów niekomercyjnych na samolotach jednosilnikowych o masie startowej do 5700 kg. Oznacza to, że posiadacz tej licencji może latać samolotem dla przyjemności, zabierać pasażerów (bezpłatnie), ale nie może czerpać z tego korzyści finansowych (por. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - Dz.U.UE.L.2011.311.1). Z kolei licencja SPL uprawnia do wykonywania lotów rekreacyjnych szybowcami (por. Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2018/1976 z dnia 14 grudnia 2018 r. ustanawiające szczegółowe przepisy dotyczące eksploatacji szybowców, a także licencjonowania załóg lotniczych szybowców, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 - Dz.U.UE.L.2018.326.64). Tylko usługi szkoleniowe opisane w punktach 5d) i 7d) są adresowane do osób już posiadających licencję i mają na celu doskonalenie umiejętności praktycznych. Jednak i w tym zakresie, argument organu, że celem tych dwóch szkoleń jest "szkolenie instruktorów" jest za daleko idący. W opisie usług 5d) oraz 7d) wskazano, że są one realizowane według uzgodnionego z Urzędem Lotnictwa Cywilnego programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień. Sąd zauważa, że szkolenia praktyczne są realizowane nie tylko w celu wydawania licencji, ale również – co organ pomija - przedłużania ważności albo wznowienia licencji. Poza tym, nabyciu uprawnień instruktora ("FI" - flight instructor) służą inne szkolenia niż opisane w usługach objętych skargą. 10.4. Wreszcie, organ nietrafnie stwierdza, że sporne usługi nie są realizowane dla osób uprawiających sport. Jak już wskazano, w orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki. Celem art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 jest wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 22, 23). Jak już wyjaśniono, możliwość samodzielnego uprawiania sportu lotniczego, ze względów bezpieczeństwa, została uzależniona od uzyskania licencji. Dlatego, proponowana przez organ interpretacja wyłączająca z zakresu stosowania analizowanego zwolnienia aktywność polegającą na uczestniczeniu w szkoleniu, które jest konieczne do samodzielnego wykonywania lotów (sportu lotniczego), byłaby sprzeczna z rzeczonym celem zwolnienia statuowanego przez art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 oraz art. 32 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Można przypomnieć, że ocena czy usługa jest ściśle związana ze sportem wymaga odniesienia się do celu wprowadzonego zwolnienia. Już dyrektywa 112 definiuje, że chodzi o czynności wykonywane w interesie publicznym. Celem jest obniżenie kosztów uprawiania sporu, zwiększenie zatem jego dostępności. Oczywiście w interesie publicznym jest rozumienie pojęcia sportu w jak najszerszym wymiarze. Nie chodzi zatem jedynie o sport zawodowy, ale także szeroko rozumiany sport amatorski. W konsekwencji bardzo trudno określić granice co jest sportem, a jaka aktywność jest jedynie rekreacją, czy też wypoczynkiem. Uwzględniając cel tego zwolnienia za uprawianie sportu należy rozumieć nie tylko uczestnictwo lub przygotowywanie się do rywalizacji sportowej, ale także każdą aktywność fizyczną. Państwo zwalniając tego typu czynności z podatku sprawia, że rezygnując z wpływów podatkowych, obniża koszty finansowe tej aktywności, co za tym idzie preferując określony sposób spędzania wolnego czasu (wyrok NSA z 22 listopada 2024 r., I FSK 521/21). 11. Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Dlatego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono interpretację w zaskarżonej części. Odniesienie w sentencji wyroku opisu zakresu uchylanej interpretacji do "pytań oznaczonych we wniosku numerami 5, 7a)-d) i 7h)", wynika z formuły użytej przez organ w sentencji interpretacji do opisu oceny stanowiska skarżącej (str. 2 interpretacji). 12. Natomiast jako niezasadne Sąd ocenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa procesowego. To, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego niekorzystnej dla strony skarżącej, nie oznacza, że tylko z tego powodu naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Tylko z tej przyczyny nie można także przyjąć, iż organ naruszył art. 14c § 2 o.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 13. W postępowaniu ponownym organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, przede wszystkim w punktach 10.1 – 10.4. uzasadnienia (art. 153 p.p.s.a.). 14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).