I SA/Gl 1109/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w kwestii zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. , , Przedmiotem skargi A S.A. w M. (dalej "skarżący" lub "wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w kwestii zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 26 lutego 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek wnioskodawcy z dnia 21 lutego 2019 r. o wydanie na postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez niego w dniu 3 stycznia 2019 r. na poczet zaległości podatkowych K.P. (dalej "podatnik" lub "KP") 2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm, dalej "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych podatnika dokonanych przez wnioskodawcę w dniu 3 stycznia 2019 r. jako dłużnika rzeczowego wpłat w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł. 3. W zażaleniu na to postanowienie, wnioskodawca zarzucił naruszenie: 1) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 62 w zw. z art. 62b § 1 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez organ, że właścicielowi przedmiotu hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe i dokonującemu na rzecz organu podatkowego wpłaty podatku zabezpieczonego tą hipoteką nie przysługuje status strony w postępowaniu w sprawie zaliczenia dokonanych przez niego w dniu 3 stycznia 2019 r. wpłat na zaległości podatkowe, pomimo że status skarżącego jako strony w tym postępowaniu wynika bezpośrednio z norm prawa materialnego, tj. z art. 62 w zw., z art. 62a § 1 pkt 2 i § 3 o.p. 2) art. 165a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dokonanych przez skarżącego jako dłużnika rzeczowego. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż we wniosku o wydanie postanowienia o zaliczenie dokonanych wpłat, wnioskodawca podniósł, iż jest aktualnie właścicielem nieruchomości opisanej w Księdze Wieczystej [...] (dalej "nieruchomość"), gdzie w dziale IV ujawniono hipoteki przymusowe, zabezpieczające wierzytelności przysługujące Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. wobec KP z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji udzielił wnioskodawcy promesy zwolnienia ww. nieruchomości z obciążenia hipotecznego pod warunkiem: 1) przekazania kwoty [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych posiadanych przez KP, 2) przekazania kwoty [...] zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług posiadanych przez Kp, 3) przekazania kwoty [...] zł. na poczet należnych kosztów egzekucyjnych. W dniu 3 stycznia 2019 r., w celu doprowadzenia do wykreślenia z księgi wieczystej nieruchomości hipotek przymusowych, wnioskodawca dokonał na rachunek organu wymienionych w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 roku wpłat, a wnioskiem z dnia 26 lutego 2019 r. wniósł o wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat, powołując się na art. 62 § 4a o.p. w związku z art. 62b § 3 o.p. Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż wnioskodawca pomija okoliczność, iż w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał wnioskodawcy oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykreślenie zabezpieczeń hipotecznych obciążających nieruchomość i na dzień sporządzenia niniejszego postanowienia zabezpieczenie hipoteczne na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez organ pierwszej instancji) nie widnieje już w Księdze Wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Zdaniem organu, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wnioskodawca będący dłużnikiem rzeczowym, po dokonaniu określonych przez organ pierwszej instancji wpłat i uzyskaniu właściwego dokumentu będącego podstawą złożenia do sądu wieczystoksięgowego wniosku o wykreślenie ustanowionych hipotek, nie może legitymować się istnieniem jakiegokolwiek interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego (art. 133 o.p.). Interes prawny każdorazowo powinien bowiem wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. W ocenie organu, wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na zaległości podatkowe (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mógł zostać złożony przez podmiot legitymujący się istnieniem interesu prawnego, czyli podatnika, gdyż tylko on posiadał interes prawny w tym postępowaniu i tylko on może być jego stroną. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wydał postanowienie na podstawie art. 165a o.p., gdyż z chwilą gdy wykreślenie zabezpieczenia nastąpiło, dłużnik rzeczowy w żaden sposób nie był związany z zaległościami obciążającymi poprzedniego właściciela. Wnioskodawca jako inna osoba niż podatnik nie staje się podatnikiem. Pojęcie (zawarte w art. 62b § 1 pkt 1-3) o.p., że przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio, należy traktować jako przesłankę (warunek) poza wskazanymi w § 1 i 2, której spełnienie jest niezbędne do uznania, że zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, aby możliwym było skorzystanie z możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, wszystkie warunki wskazane w art. 62b o.p. muszą być spełnione łącznie (por. komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, B. Dauter, 2017). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie tego organu do wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dokonanych przez skarżącego jako dłużnika rzeczowego w dniu 3 stycznia 2019 r. wpłat w kwotach: [...] zł., [...] zł. i [...] zł, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie : a) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 62 w zw. z art. 62b § 1 pkt 2) i § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że właścicielowi przedmiotu hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe i dokonującemu na rzecz organu podatkowego wpłaty podatku zabezpieczonego tą hipoteką nie przysługuje status strony w postępowaniu w sprawie zaliczenia dokonanych przez niego w dniu 3 stycznia 2019 r. wpłat na zaległości podatkowe, pomimo, że status skarżącego jako strony w tym postępowaniu wynika bezpośrednio z norm prawa materialnego, tj. z art. 62 w zw. z art. 62a § 1 pkt 2) i § 3 o.p., b) art. 165a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dokonanych przez skarżącego jako dłużnika rzeczowego wpłat w dniu 3 stycznia 2019 r., pomimo iż skarżącemu przysługuje status strony w tym postępowaniu, w związku z czym zasadne było wszczęcie i prowadzenie postępowania na złożony przez skarżącego wniosek. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, iż zgodnie z art. 62b § 1 pkt 2 i § 3 o.p., przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika, stosuje się odpowiednio do zapłaty podatku przez aktualnego właściciela przedmiotu i hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Jeżeli zatem z normy art. 62 § 4 i § 4a o.p. wynika wprost, że podatnikowi, dokonującemu celem zapłaty podatku określonej wpłaty na rzecz organu, przysługuje prawo do żądania wydania postanowienia, w którym organ określi, które z istniejących zaległości podatkowych zostały pokryte z dokonanej przez podatnika wpłaty, to takie samo uprawnienie, na mocy art. 62b § 1 pkt 2) i § 3 o.p. przysługuje odpowiednio właścicielowi przedmiotu hipoteki, dokonującemu wpłaty na rzecz organu celem zapłaty podatku. Interes prawny skarżącego w wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na rzecz organu wynika zatem z samej treści normy prawa materialnego, tj. art. 62 § 4 o.p. w zw. z art. 62b 6 1 pkt 2) i § 3 o.p. i statusu skarżącego, jako dokonującego zapłaty podatku właściciela przedmiotu hipoteki zabezpieczającej ten podatek. W ocenie skarżącego, na skutek dokonanej na rzecz organu wpłaty nabył status strony (w rozumieniu art. 133 o.p.) w postępowaniu w sprawie zaliczenia tej wpłaty na poszczególne zaległości podatkowe podatnika. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący – właściciel nieruchomości, w celu doprowadzenia do wykreślenia hipotek przymusowych ją obciążających - zabezpieczających wierzytelności podatkowe Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.) wobec KP - wpłacił na rachunek organu wskazane przez organ podatkowy kwoty, co doprowadziło do zwolnienia nieruchomości z zabezpieczenia hipotecznego. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, który dokonał zapłaty podatku jako właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej, może żądać wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a zatem czy przysługuje mu status strony w rozumieniu art. 133 o.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie posiada własnego interesu prawnego w żądaniu wydania postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 o.p. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zarówno w literaturze jaki i orzecznictwie zasadniczo przyjmuje się, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Sąd, podziela te poglądy i stwierdza, że interes prawny musi opierać się na konkretnej normie prawa materialnego. Skarżący, interes prawny w wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na rzecz organu, opiera na art. 62 § 4 o.p. w zw. z art. 62b § 1 pkt 2) i § 3 o.p., twierdząc, że jest to przepis prawa materialnego. Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią: Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 o.p.). Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a o.p.). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 2 o.p.). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (art. 62 § 3 o.p.). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 o.p.). Postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 (art. 62 § 4a o.p.). Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (art. 62 § 5 o.p.). W myśl art. 62b § 1 o.p., zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Zgodnie zaś z art. 62b § 3 o.p., przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy wskazać, iż postanowienie wydane stosownie do art. 62 § 4 o.p. nie ma znaczenia materialnego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje bowiem z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie to jest aktem formalnym (nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej), informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15). Z treści art. 62 wynika jasno, że postanowienie może być wydane z urzędu lub na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej. Tymczasem skarżący nie posiada statusu tych osób. Jako właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej był jedynie uprawniony na podstawie art. 62b § 1 pkt 2 o.p. do zapłaty podatku za podatnika (KP) i z tego prawa skorzystał, jednak nie oznacza to, że wstąpił w prawa podatnika. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie tylko podatnik, a nie skarżący, ma interes prawny w domaganiu się wydania postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych przez skarżącego wpłat, bo tylko on jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatków. Skarżący zaś, poprzez zapłatę zaległości podatkowych za podatnika, miał interes w doprowadzeniu do zwolnienia nieruchomości z hipotek przymusowych ustanowionych tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych podatnika, co de facto nastąpiło. Zaś co do art. 62b § 3 o.p., Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że jest to kolejny warunek poza wskazanymi w § 1 i 2, którego spełnienie jest niezbędne do uznania, że zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (tak B. Dauter, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 479), a nie przepis dający podstawę do skutecznego domagania się przez skarżącego wydania postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż organ pierwszej instancji prawidłowo, w oparciu o art. 165a o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez skarżącego wpłat za na poczet zaległości podatkowych podatnika, które to rozstrzygniecie organ odwoławczy utrzymał w mocy. W myśl bowiem tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), orzekł jak w sentencji wyroku.