I SA/Gl 1111/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi PPHU E S.C. K.B, R.B. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.16.2023.16 UNP: 2401-23-121537 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2015 r. oddala skargę. Postanowieniem z 29 maja 2023 r., nr 2401-IEW2.4253.16.2023.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika PPHU E s.c. K.B., R.B. (dalej także strona, skarżący), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. 17 grudnia 2020 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do listopada 2015 r. − utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji decyzją z 17 grudnia 2020 r. określił podatnikowi, m.in.: 1) za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55.401 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 55.401 zł; 2) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2015 r. w wysokości 70.389 zł, - lipiec 2015 r. w wysokości 23.194 zł, - sierpień 2015 r. w wysokości 15.636 zł, - wrzesień 2015 r. w wysokości 45.967 zł, - październik 2015 r. w wysokości 19.353 zł, - listopad 2015 r. w wysokości 32.931 zł. Od decyzji podatnik wniósł odwołanie, natomiast organ I instancji postanowieniem z 17 lutego 2023 r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu podatnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez nadużycie przez organ I instancji prawa wobec podatników, a to przepisu art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie szeregu działań mających umożliwić i uzasadnić instrumentalne wszczęcie bezzasadnej egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 17 grudnia 2020 r., 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wykonywanie działań faktycznych oraz podejmowanie decyzji procesowych w toku postępowania podatkowego w sposób rażąco godzący w zasadę zaufania. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony. Powołał art. 239b oraz 239e O.p. oraz podniósł, że organ I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 239b 1 pkt 4 i § 2 tej ustawy. Wyjaśnił, że organ I instancji pismem z 30 września 2020 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań (zawiadomienie doręczono 19 października 2020 r.). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 30 stycznia 2023 r. powiadomił o prawomocnym zakończeniu śledztwa w sprawie posłużenia się przez podatnika nierzetelnymi fakturami zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2015 r. i 2016 r., zakończonego wyrokiem skazującym, który uprawomocnił się z dniem 17 listopada 2022 r. Organ pismem z 9 lutego 2023 r. zawiadomił stronę o dalszym biegu terminu przedawnienie od 18 listopada 2022 r., w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 17 listopada 2022 r. Innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia nie stwierdził. Organ I instancji stwierdził, że zobowiązania wobec podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy mogą ulec przedawnienia w dniu 14 marca 2023 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od maja do listopada 2015 r., na dzień wydania niniejszego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. Powołał art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Organ odwoławczy przyznał, że skoro 18 listopada 2022 r. nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pismem z 9 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powiadomił pełnomocnika podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, to od 7 września 2020 r. do końca upływu terminu przedawnienia pozostało 115 dni (3 miesiące i 24 dni). Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na czas postępowania karnoskarbowego (od 19 listopada 2022 r., karta 27), tj. po dniu prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, biegnie on dalej przez 115 dni. Bieg terminu przedawnienia przy uwzględnieniu zdarzeń mających miejsce do dnia wydania zaskarżonego postanowienia upłynąłby 14 marca 2023 r. Organ I instancji wydał postanowienie 17 lutego 2023 r., tak więc okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wynosił 25 dni. Została zatem spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro zaś podatnik wniósł odwołanie od decyzji, mając na uwadze czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego, istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania zostało bezsprzecznie wykazane (art. 239b § 2 O.p.). . Dodał, że w dniu 6 marca 2023 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr 2407-723.178717.2023, którym objęto zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r. oraz tytuł wykonawczy nr 2407- 723.178744.2023, którym objęto zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do listopada 2015 r. Następnie organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia podał, że w realiach sprawy okoliczności faktyczne dotyczące opieszałego, długotrwałego działania organu podatkowego II instancji w postępowaniu wymiarowym nie mają znaczenia (czy też są drugorzędne). Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wymaga, aby organ podatkowy precyzyjnie ustalił czy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaprzeczył także, że doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z wykorzystaniem art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł skargę, zarzucając, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 O.p. poprzez nadużycie przez organ I instancji prawa wobec podatnika, a to przepisu art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie szeregu działań, w tym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mających umożliwić i uzasadnić instrumentalne wszczęcie bezzasadnej egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 17 grudnia 2020 r., 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wykonywanie działań faktycznych oraz podejmowanie decyzji procesowych w toku postępowania podatkowego w sposób rażąco godzący w zasadę zaufania. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nadużył prawa nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, biorąc za podstawę okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Działania organu miały charakter wyłącznie instrumentalny, a ich celem było tylko umożliwienie wszczęcia bezzasadnej egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego, co miało w konsekwencji doprowadzić do przerwania biegu przedawniania na podstawie art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Zwrócił uwagę na ratio legis normy prawnej wynikającej z art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (VI kadencja, druk sejm. nr 951) wynika, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym (powołał wyrok NSA II FSK 2157/16). Tak więc, uzasadniona potrzeba stosowania wyjątku od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a O.p.) występuję wyłącznie w sytuacji, gdy z uwagi na przepisane prawem terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, czas na merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ jest zbyt krótki, a odwołanie staje się wyłącznie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca złożyła odwołanie, działając w ramach zasady dwuinstancyjności i zasady zaufania do organów władzy publicznej. Celem złożonego odwołania było uzyskanie merytorycznej weryfikacji decyzji organu I instancji, z której ustaleniami strona się nie zgadza. Ponad dwuletni okres prowadzonego postępowania odwoławczego był okresem w pełni wystarczającym do merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym, bez konieczności szukania przez organy furtki do "ucieczki" przed przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania. Podejmowane działania, polegające na nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i niemal natychmiastowym wszczęciu egzekucji administracyjnej, miały na celu wyłącznie doprowadzenie do instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykorzystując w tym celu art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Działanie to stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania i jest wyłącznie nieuprawnioną próbą profiskalnej naprawy uchybień, których organ dopuścił się w toku całego postępowania. W świetle zaprezentowanej całości okoliczności faktycznych sprawy doszło do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez prowadzenie postępowania sprzecznie z jego zasadami, w tym z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa rozpoznana została w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. − nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd uznał ustalenia poczynione w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe. Spór dotyczy ustalenia, czy organ I instancji prawidłowo nadał, wydanej 17 grudnia 2020 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem bowiem skarżącego opieszałość organów doprowadziła do bezzasadnej egzekucji administracyjnej, a ich działania miały charakter wyłącznie instrumentalny. Analiza regulacji prawnych dotyczących powyższej kwestii wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, tzn. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w treści przepisu art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy zobowiązany jest w myśl art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Według skarżącego uzasadniona potrzeba stosowania wyjątku od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a O.p.) występuję wyłącznie w sytuacji, gdy z uwagi na przepisane prawem terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, czas na merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ jest zbyt krótki, a odwołanie staje się wyłącznie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Skarżący uznał działania organu za godzące w zasadę zaufania, zaś zarzucaną instrumentalność postępowania organu upatrywał w wszczęciu bezzasadnej egzekucji, przy braku merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że Sąd jest związany "granicami sprawy", a nie jest związany wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96). Z tych względów w tym postępowaniu Sąd bada jedynie legalność nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z 17 grudnia 2020 r. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie. Z przebiegu postępowania wynika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania, które zaczęło biec dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Z niekwestionowanych przez stronę wyliczeń organu wynika, że po ponownym rozpoczęciu jego biegu do końca upływu terminu przedawnienia pozostało 115 dni; termin przedawnienia upłynąłby - 14 marca 2023 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane - 17 lutego 2023 r. W świetle przytoczonych faktów zaistnienie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Wniesienie odwołania od decyzji uzasadnia w bardzo wysokim stopniu przypuszczenie, że skarżący nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji. Zaznaczyć należy, że już samo udowodnienie okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. tj. przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia, pokrywa się w pewnym zakresie z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest zatem dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie wnioskować, że w związku z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podatek nie zostanie zapłacony. W tej sprawie do okoliczności takich istotnie zaliczyć można: a) okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności - mając na uwadze fakt, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, b) fakt, że do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał wówczas tj. w chwili wydania postanowienia, okres krótszy niż 3 miesiące, c) nie zaistniały na ten dzień okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, d) zobowiązanie to nie zostało uregulowane. W ocenie Sądu, te okoliczności w sposób wystarczający świadczą o uprawdopodobnieniu, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. W sytuacji bowiem, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 r., I FSK 1937/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego trudno podzielić zarzuty pełnomocnika skarżącego o instrumentalnym wykorzystaniu przepisu art. 70 § 4 O.p., celem wszczęcia egzekucji i przerwania biegu terminu przedawnienia (w skardze błędnie powołano przepis art. 70 § 1 pkt 4 O.p. oraz instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia - uwaga Sądu). Organ wykorzystał bowiem przewidziane przepisami prawa możliwości dochodzenia swoich roszczeń i jednocześnie zapobiegł ich przedawnieniu. Najpierw przy wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a po jego ponownym rozpoczęciu na wykorzystaniu możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia. Na żadnym etapie postępowania związanego z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie nadużył uprawnień przewidzianych Ordynacją podatkową. Z tych względów nie naruszył zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 163/22). O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Natomiast sygnalizowany przez pełnomocnika długotrwały okres prowadzenia postępowania odwoławczego (ponad dwuletni) nie stanowi argumentu pozwalającego na zakwestionowanie czynności organu podjętych w rozstrzyganej sprawie. Kwestiom długotrwałego prowadzenia postępowania przez organy administracji dedykowany jest odrębny tryb postępowania. W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązał do innych sytuacji podatnika (w tym majątkowej), przepis ten dotyczy innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie została spełniona jedna z czterech określonych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek dopuszczalności nadawania decyzjom podatkowym nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.