I SA/Gl 1114/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi U. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2008 roku U. M. wniosła o wydanie interpretacji w swojej sprawie przedstawiając stan faktyczny z którego wynikało, iż była ona najemcą lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony i do dnia 31 marca 2008 roku tam mieszkała. Właścicielem budynku było A w G.. Najemcy lokali w tym budynku zwrócili się do właściciela budynku o nabycie – zakup mieszkań, na zasadzie określonej w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 roku o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych (DZ.U. z 2001 roku, nr 4, poz. 24), dającym osobom uprawnionym prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Właściciel postanowił jednak sprzedać cały budynek w drodze przetargu. W związku z tym najemcy wnieśli sprawę do Sądu, w wyniku czego doszło do ugody sądowej, na podstawie której A wypłacił wnioskodawczyni odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu, pod warunkiem opuszczenia tego lokalu do dnia 31 marca 2008 roku. Podatniczka zapytała czy dokonana transakcja potwierdzona ugodą sądową daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego. Zdaniem podatnika otrzymane odszkodowanie potwierdzone ugodą sądową jest zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 roku, Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko U. M. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 roku (data wpływu – 4 kwietnia 2008 roku) w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie ugody sądowej odszkodowania z tytułu utraty prawa pierwszeństwa nabycia lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową stwierdzając, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych umów lub ugód. Zaznaczył, że zwolnienie to nie obejmuje wszystkich odszkodowań a tylko te, których wysokość lub zasady ustalenia zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Następnie stwierdził, że jeżeli wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b ustawy, a więc otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik miałby osiągać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odnosząc się do opisanego przez podatniczkę stanu faktycznego organ zauważył, że zawarta ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym organ uznał, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalenia wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, gdyż wystąpił przypadek wymieniony w lit. b tego przepisu. Tym samym odszkodowanie, które wypłaciła wnioskodawcy firma A nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że jest to odszkodowanie dotyczące korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W wezwaniu z dnia 16 lipca 2008 roku (data wpływu 23 lipca 2008 roku) U. M. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...], podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że w jej przypadku nie zachodzi sytuacja, w której pozbawiono podatnika korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Normowana w pkt 3b sytuacja odnosi się do cywilistycznego pojęcia lucrum cessans (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Lucrum cessans (utracone korzyści) są tym elementem szkody, w której poszkodowany nie osiąga pewnej korzyści (np. traci możliwość zarobkowania), gdyż zaszło historyczne zdarzenie, które przerwało przewidywany bieg rzeczy prowadzący do uzyskania tychże korzyści. Stwierdziła, że dysponowała ona przedstawiającym wartość majątkowym prawem w postaci prawa pierwokupu mieszkania na preferencyjnych zasadach i prawa tego została przez A pozbawiona. Stąd nie można ustalonej kwoty odszkodowania traktować – zdaniem wnioskodawczyni – jako lucrum cessans. Wnioskodawczyni wskazała na identyczne, jak prezentowane przez nią, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w postanowieniu interpretacyjnym z dnia [...] ([...]). Powolała się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2005 roku, sygn.. akt V CK 426/04. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając przytoczone w niej przepisy i argumenty. W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię postanowienia z dnia [...] stwierdził, że zostało ono wydane w innej sprawie i nie może być podstawą do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie U. M. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumenty przemawiające za prawidłowością jej stanowiska. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowisko. Postanowieniem z dnia 20 października 2008 roku, syg. akt III SA/Wa 2911/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. O ile więc wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego twierdząc, że stan ten lub zdarzenie powoduje powstanie dochodu lub przychodu, który jest wolny od opodatkowania na podstawie określonego przepisu ustawy podatkowej rzeczą organu wydającego interpretację będzie nie tylko stwierdzenie, że przychód taki nie korzysta ze zwolnienia podatkowego lecz również zajęcie stanowiska w przedmiocie jego opodatkowania. Ustalenie, że dany dochód nie jest zwolniony z opodatkowania lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w danej ustawie podatkowej bez wykazania podstawy prawnej opodatkowania, nie jakiegokolwiek dochodu, lecz dochodu opisanego we wniosku, nie odpowiada treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczać się do zanegowania stanowiska wnioskodawcy twierdzącego, że dany dochód jest wolny od opodatkowania lecz polega na wykazaniu, w uzasadnieniu prawnym, że dochód ten podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu danej ustawy na podstawie konkretnego przepisu tej ustawy. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych organ stwierdza czy do wskazanego wynikającego z okoliczności faktycznych lub zdarzeń przyszłych przychodu (dochodu), stosuje się przepisy tej ustawy, jakiego rodzaju jest to dochód i jakie jest jego źródło. Kwalifikacje prawne czy podatkowe danego przysporzenia majątkowego dochodu (przychodu) ma znaczenie nie tylko dla możliwości jego opodatkowania lecz również ma wpływ na wysokość należnego podatku i sposób jego zapłaty. W niniejszej sprawie organ jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu wskazał art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej zgodnie, z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem określonych zwolnień, a następnie stwierdził, że kwoty wypłacone przez właściciela lokalu osobie uprawnionej do jego zajmowania, w postaci odszkodowania za prawo pierwszeństwa w nabyciu lokalu zakładowego zajmowanego na podstawie przydziału stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez względu na to czy została określona w ugodzie sądowej. Organ nie wskazał do jakiego źródła przychodu kwotę tak otrzymaną należy kwalifikować ani nie wyjaśniał dlaczego uznał, że podlega ona opodatkowaniu. Nie odniósł się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o zasadach zbywania mieszkań mimo, że przepis ten był wskazany we wniosku jako norma prawa podatkowego będąca przedmiotem interpretacji (część F wniosku). W rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że odszkodowanie potwierdzone ugodą sądową jest zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tylko to stanowisko podlegało ocenie organu. Wydając interpretację organ ocenia stanowisko wnioskodawcy, a wskazując prawidłowe stanowisko ma na uwadze tylko te przepisy prawa podatkowego, które powodują negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie organ nie ocenił stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku a w szczególności nie zbadał czy przedmiotowa kwota w okolicznościach faktycznych wniosku stanowiła odszkodowanie oraz czy takie "odszkodowanie" otrzymane na podstawie ugody sądowej korzysta ze zwolnienia z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b ustawy podatkowej. W tym miejscu warto wskazać, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ustawy podatkowej należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 467/06). Twierdzenie organu wydającego przedmiotową interpretację, że samo zawarcie ugody w rozumieniu art. 917 k.c., w której określono kwotę odszkodowania, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie jest uzasadnione. W tym przypadku konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie istnienia pozostałych przesłanek warunkujących to zwolnienie podatkowe. Skoro zaś skarżąca wskazała przepisy ustawy, które jej zdaniem powoduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tj. ustawy o zasadach zbywania mieszkań, to w pierwszym rzędzie organ powinien odnieść się do tego czy kwota wynikająca z ugody sądowej stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a następnie po pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy wysokość lub zasady jej ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych w tym ustawy o zasadach zbywania mieszkań, bądź ustawy o gospodarce nieruchomościami – art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach zbywania mieszkań z uwzględnieniem art. 7 tej ustawy. Przepisy tych ustaw nie są przepisami prawa podatkowego tym niemniej odwołuje się do nich ustawa podatkowa co nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania. Ocena stanowiska skarżącej bez analizy wskazanych przepisów nie uprawniała organu do uznania, że stanowisko to jest nieprawidłowe, a ocena przedmiotowego stanowiska z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej była jeżeli nie bezprzedmiotowa to przynajmniej przedwczesna. Dlatego też Sąd odstąpił od rozstrzygania w kwestii wykładni tego przepisu. Rozpoznając sprawę ponownie organ wydający interpretację po raz kolejny zbada stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku, a formułując uzasadnienie prawne będzie miał na względzie normy regulujące wydawanie interpretacji w tym art. 14c Ordynacji podatkowej jak i przepisy powołanych wyżej ustaw, ustalając ich znaczenie dla określenia podatkowego charakteru przychodu opisanego we wniosku podatniczki. Rozważy również czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny spełnia warunki art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej a w miarę potrzeby skorzysta z art. 155 tej ustawy (art. 14h Ordynacji podatkowej). Brak oceny stanowiska podatniczki jak i nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację stanowi naruszenie prawa skutkujące uchyleniem interpretacji dlatego też Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.