I SA/Gl 1114/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW1.4261.3.2024.11 UNP: 2401-24-145253 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW1.4261.3.2024.11 UNP: 2401-24-145253 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 stycznia 2024 r. nr [...], mocą której organ ten rozłożył M. C. (dalej: strona, skarżąca) na 12 rat zapłatę ciążących na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 152.183,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.663 zł. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z 20 grudnia 2023 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu), który wpłynął do organu I pierwszej instancji 28 grudnia 2023 r. M. C. zwróciła się z prośbą o zmianę decyzji z 8 czerwca 2022 r. nr [...] w zakresie ostatniej (18) raty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., tj. o rozłożenie zaległości podatkowej na 17 rat w wysokości około 5.000 zł miesięcznie płatnych do 20 każdego miesiąca oraz 18 ratę w wysokości pozostałej zaległości, w ramach pomocy de minimis. Pismem z 9 stycznia 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał M. C. do uzupełnienia tego wniosku. Pismem z 20 stycznia 2024 r. strona doprecyzowała wniosek wskazując, że dotyczy on rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, załączając do uzupełnienia wniosku brakujące dokumenty, tj. oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej; oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ (3 szt.) formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis; wydruk o pomocy de minimis przyznanej od 01.01.2021 r.; wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów; informację uzupełniającą o zamiarze wykonania przelewu; umowę przedwstępną najmu lokalu; decyzję ZUS o przyznaniu na czas nieokreślony renty rodzinnej; kopię faktury stwierdzającej nadpłatę z tytułu produkcji prądu z fotowoltaiki; wydruki z ksiąg wieczystych, wydruk z rejestru zastawów skarbowych. Przy piśmie z 24 stycznia 2024 r. strona złożyła informację dotyczącą podmiotu udzielającego pomocy de minimis, plan mieszkania we W.. W piśmie z 24 stycznia 2024 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku strona zaproponowała rozłożenie zaległości podatkowej na 11 rat w wysokości po 5.000 zł każda, z terminem spłaty raty przypadającym na 20 dzień każdego miesiąca oraz 12 ratę obejmującą kwotę pozostałą do zapłaty. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 29 stycznia 2024 r. nr [...] rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 152.183,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.663 zł, według planu spłaty przedstawionego przez stronę. Jak podano strona odpowiada jako następca prawny i spadkobierca za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy S. C.z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. O zakresie odpowiedzialności strony jako następcy prawnego i spadkobiercy po zmarłym S. C. orzeczono w decyzji z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...]. Organ I instancji wziął pod uwagę przedstawione przez stronę przesłanki oraz podjęte przez nią działania mające na celu wyjście z problemów finansowych, jak również osiągnięte wyniki finansowe oraz skalę obciążeń finansowych. Analizie poddano uzyskiwane dochody oraz wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego, uznając, że wywiązanie się z udzielonego układu ratalnego będzie możliwe. Zdaniem organu I instancji umożliwienie stronie dalszego rozwoju poprzez przyznanie układu ratalnego wypełni przesłankę ważnego interesu podatnika, gdyż jednorazowa egzekucja dochodzonych należności mogłaby pozbawić wnioskodawczynię środków niezbędnych do realizacji bieżącej działalności, co w konsekwencji przyczyniłoby się do ograniczenia lub jej całkowitej likwidacji. Ponadto uznano, że wnioskowanie o udzielenie ulgi świadczy o chęci dobrowolnego wywiązania się z obowiązku zapłaty powstałych należności i zminimalizowania zaległości publicznoprawnych. Badając wystąpienie przesłanki ważnego interesu publicznego odnotowano, że przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2023 r. w porównaniu do roku 2022 i lat wcześniejszych wykazują tendencję wzrostową, strona stara się regulować swoje zobowiązania podatkowe w miarę swoich możliwości i na dzień złożenia wniosku o ulgę poza wnioskowaną zaległością podatkową posiada bieżącą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023 r. W kontekście interesu publicznego uwzględniono, że udzielenie ulgi przyczyni się do zapewnienia wpływów do budżetu państwa również w przyszłości, a kontynuowana działalność gospodarcza ukierunkowana na maksymalizację zysków, będzie miała przełożenie na wpływy budżetowe, a tym samym możliwość realizowania zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności. Wzięto także pod uwagę, że strona zatrudnia pracowników. Organ I instancji podkreślił również, że udzielając wnioskowanej ulgi Skarb Państwa nie rezygnuje całkowicie ze swoich roszczeń, lecz przesuwa ich osiągnięcie w czasie, nie naruszając w ten sposób interesu publicznego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, zaskarżając ją w części dotyczącej wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowej oraz w zakresie terminu do którego te odsetki zostały naliczone, zarzuciła: 1. brak wskazania w jaki sposób na zaległość podatkową została zaliczona wpłata dokonana przez stronę w dniu 24 stycznia 2024 r. w kwocie 100.000 zł, 2. niewskazanie w zaskarżonej decyzji sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę (poza podaniem wzoru), początku ich biegu, przyjętych stawek oraz kwot, od których odsetki są naliczane, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości naliczenia tych odsetek, a tym samym prawidłowości wydanej decyzji, 3. niezastosowanie art. 101 § 1 O.p., zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy są naliczane do dnia otwarcia spadku (w przedmiotowej sprawie organ naliczył odsetki do dnia 28 grudnia 2023 r.), a w razie nieuwzględnienia tego zarzutu, 4. naruszenie art. 12 § 6 pkt O.p. w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, poprzez naliczenie odsetek do dnia 28 grudnia 2023 roku, czyli daty w której wniosek wpłynął do urzędu, podczas gdy powinna decydować data nadania przesyłki w placówce pocztowej. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor nie uwzględnił odwołania i decyzją z 27 czerwca 2024 r. nr 2401-1EW1.4261.3.2024.11 utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 1 odwołania wskazał, że organ I instancji pismem z 7 lutego 2024 r. (k. 111-113 akt odwoławczych) poinformował stronę, że dokonaną wpłatę w wysokości 100.000 zł zaksięgowano na kwotę główną oraz odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 55 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Od niezapłaconej zaległości odsetki za zwłokę wyliczono od upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Dokonana przez stronę wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego też zgodnie z ww. przepisem wpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wspomniana wpłata została zaksięgowana na kwotę główną w wysokości 67.712 zł. W nawiązaniu do zarzutu odwołania oznaczonego nr 2 Dyrektor podał, że w decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej określono: rodzaj zobowiązania podatkowego, tj. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, okres którego dotyczy (tj. 2015 r.), wskazana została kwota zaległości podatkowej oraz kwota odsetek podlegające rozłożeniu na raty, tj. zaległość podatkowa w wysokości 152.183,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.663 zł. Ponadto w decyzji powołano termin, do którego zostały naliczone odsetki za zwłokę, tj. do 28 grudnia 2023 r., czyli do dnia wpływu do organu wniosku strony z 20 grudnia 2023 r. o zmianę decyzji, przepisy, które regulują terminy płatności oraz przewidują naliczanie odsetek od zaległości, a także dzień, do którego odsetki są naliczane w przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości. Dalej, w tabeli na str. 17 zaskarżonej decyzji objaśniono sposób naliczenia odsetek. Następnie, w nawiązaniu do zarzutu nr 3, wyjaśniono, że organ I instancji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawidłowo naliczył odsetki do dnia 28 grudnia 2023 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie ze wskazanym przez stronę art. 101 § 1 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy są naliczane do dnia otwarcia spadku, niemniej jednak przepis ten nie miał zastosowania do wyliczenia odsetek w zaskarżonej obecnie decyzji, rozkładającej na raty zaległość podatkową. Stosownie bowiem do art. 101 § 2 ww. ustawy, odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 O.p. Art. 100 § 3 O.p. z kolei stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Wyjaśniając przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie art.101 § 2 O.p. Dyrektor podał, że decyzją z 8 czerwca 2022 r. nr [...] rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 258.904 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 45.368 zł. Odsetki za zwłokę zostały naliczone do dnia wniesienia podania o rozłożenie na raty, włącznie z tym dniem, czyli do dnia 11 kwietnia 2022 r. Zapłatę przedmiotowej zaległości rozłożono na 17 rat płatnych po 2.500 zł i 18 ratę w pozostałej kwocie 261.772 zł (należność główna w kwocie 222.740,92 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 39.031,08 zł). Według decyzji termin płatności ostatniej 18 raty przypadał na 20 grudnia 2023 r. Ze względu na brak wpłaty tej ostatniej raty w wskazanym terminie w wysokości wskazanej w harmonogramie nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji ratalnej na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 259 § 1 pkt 2 O.p. Stanowił on, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Brak zapłaty ostatniej z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, skutkował tym, że w związku z wygaśnięciem decyzji ratalnej w zakresie ww. ostatniej raty, terminem płatności zobowiązania stanowiącego niespłaconą ratę stał się - zgodnie ze wskazanym wyżej art. 100 § 3 O.p. – dzień 13 lutego 2020 r., będący czternastym dniem od daty doręczenia (w dniu 30 stycznia 2020 r.) decyzji z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pobieranego w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku za 2015 r. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że również zgodnie z art. 49 § 1 O.p., w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie natomiast do § 2 ww. artykułu, jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 (zgodnie zaś z art. 47 § 1 ww. ustawy, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak zapłaty ostatniej raty wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 grudnia 2023 r. skutkował tym, że terminem płatności podatku w zakresie niespłaconej raty stał się 13 luty 2020 r. Od dnia powstania zaległości (tj.14 lutego 2020 r., czyli od dnia następnego po dacie ww. terminu płatności, odsetki naliczono zgodnie z art. 101 § 2 O.p. Odsetki te naliczono do dnia wpływu wniosku o ulgę do organu, czyli do 28 grudnia 2023 r. włącznie z tym dniem. Przedstawiona przez organ odwoławczy tabela odzwierciedla datę początkową i końcową naliczenia ww. odsetek. Odsetki za zwłokę w wysokości 67.663 zł od zaległości podatkowych w wysokości 152.183,92 zł, zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 1 O.p., w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odpierając zarzut odwołania oznaczony nr 4 Dyrektor nadmienił, że Naczelnik odniósł się do już do niego w piśmie z 7 lutego 2024 r., odpowiadając na zapytanie strony z 31 stycznia 2024 r. Podzielając w pełni ocenę organu wyrażoną w tym piśmie, Dyrektor stwierdził, że art.12 § 6 O.p. w związku z § 9 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej nie mają zastosowania do wszczęcia postępowania na wniosek podatnika w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Art. 165 O.p. dotyczy m.in. podmiotu uprawnionego do wszczęcia postępowania, formy i daty wszczęcia postępowania - jednoznacznie stanowiąc m.in. w § 3 ww. artykułu, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (a takim żądaniem jest wniosek o udzielenie ulgi) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Skoro zatem wniosek strony z 20 grudnia 2023 r. wpłynął do organu 28 grudnia 2023 r., to drugą z tych dat należy uznać za dzień złożenia wniosku, a tym samym dzień wszczęcia postępowania na wniosek strony. Organ I instancji przyjął więc prawidłową datę wpływu ww. wniosku (28 grudnia 2023 r.) i prawidłowo naliczył odsetki do tego właśnie dnia (tj. dnia wniesienia podania o rozłożenie na raty), włącznie z tym dniem, czyli do 28 grudnia 2023 r. W trakcie postępowania odwoławczego do Dyrektora wpłynęło pismo z 20 maja 2024 r. zatytułowane "Odpowiedź na postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się". Strona przedstawiła w nim przebieg wydarzeń związanych z jej wnioskami o ulgę oraz m.in. zarzuty co do naliczenia odsetek, co omówiono wyżej. W związku z podnoszonymi przez stronę w tym piśmie okolicznościami i zarzutami związanymi z wcześniejszym wnioskiem strony z 11 grudnia 2023 r. o udzielenie ulgi wyjaśniono, że nie mają one znaczenia w rozpoznawanej obecnie sprawie, ponieważ postępowanie w tej sprawie zakończyło wydanie przez ww. organ decyzji z 20 grudnia 2023 r. umarzającej to postępowanie, w związku z wycofaniem przez stronę (k. 53 akt odwoławczych) tego wniosku. Jedynie więc na marginesie Dyrektor (na str. 19-20 zaskarżonej decyzji) omówił dodatkowe wyjaśnienia zawarte w piśmie organu I instancji z 18 czerwca 2024 r. stanowiące "Uzupełnienie informacji w sprawie odwołania" (k. 103-104 akt odwoławczych). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości. Skarżąca zarzuciła w niej: 1. powoływanie się na art. 259 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten został uchylony, a w konsekwencji błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 101 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy są naliczane do dnia otwarcia spadku, 2. błędną wykładnię art. 165 O.p. poprzez utożsamienie pojęcia "data wszczęcia postępowania" z datą wniesienia podania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, a w konsekwencji, 3. naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej poprzez podtrzymanie stanowiska organu I instancji, iż odsetki powinny być naliczone do dnia 28 grudnia 2023 r., czyli daty w której wniosek wpłynął do urzędu, zamiast do daty nadania wniosku o rozłożenie na raty w placówce pocztowej, 4. naruszenie art. 191 O.p. poprzez wskazanie, iż skarżąca nie dokonała sprzedaży żadnej z nieruchomości, aby uregulować zobowiązanie podatkowe, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. obciążył wszystkie nieruchomości hipotekami przymusowymi i mimo składanego wniosku o wykreślenie części hipotek nie przychylił się do niego, co uniemożliwia sprzedaż nieruchomości. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że skoro art. 259 O.p. został uchylony, to trudno na jego podstawie czynić ustalenia w sprawie. W takiej sytuacji powinna zostać zastosowana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy powinny zostać naliczane tylko do dnia otwarcia spadku. Zdaniem skarżącej organ błędnie interpretuje art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Dla organu dzień doręczenia żądania organowi jest tożsamy z dniem wysłania żądania do organu. Jak wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 319/22 w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony ustawa nie przewiduje konieczności wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/20 WSA w Warszawie stwierdził, że: datą wszczęcia postępowania do odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 O.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., t j. w placówce pocztowej operatora pocztowego, datą wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest data stempla pocztowego. Błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p.) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 O.p. chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/17). Przenosząc powyższe poglądy orzecznictwa na grunt przedmiotowej sprawy, podniesiono, iż wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, datą końcową naliczania odsetek powinna być data nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie data w której wniosek faktycznie wpłynął do urzędu. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej Tak więc wniesienie podania jest równoznaczne z nadaniem pisma na poczcie. Odmienna interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach. Jednocześnie skarżąca podniosła, że całkowicie niezrozumiały jest czyniony przez organ zarzut, że nie dokonała sprzedaży żadnej z posiadanych nieruchomości, aby uregulować zaległości podatkowe. Wszystkie nieruchomości są obciążone hipotekami wpisanymi do ksiąg wieczystych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Kierowany do Naczelnika wniosek skarżącej o wykreślenie części hipotek, z zaznaczeniem, że zabezpieczenie istniejące na pozostałych nieruchomościach stanowi wystarczającą gwarancję spłaty zobowiązań, nie został uwzględniony. W konsekwencji nie ma możliwości spłaty zobowiązań jednorazowo z przyczyn leżących po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., którego postępowania budzi poważne wątpliwości co do rzetelności, jest całkowicie niezrozumiałe i narusza interes podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Dodała, że co prawda wniosek o rozłożenie na raty wysłała 20 grudnia 2023 r., ale wniosek w tym samym przedmiocie złożyła w organie w K. już 11 grudnia 2023 r. Następnie po umówionej telefonicznie wizycie stawiła się w US w K. w dniu 19 grudnia 2023. Wtedy na sugestię pani kierownik działu windykacji wycofała wniosek z 19 grudnia 2023 r. (na tę okoliczność przedłożyła fotokopię pisma z 19 grudnia 2023 r.). Kierownik referatu windykacji B. C. powiedziała jej, że lepiej aby ten wniosek wycofała, bo i tak nie zostanie uwzględniony. Wycofała więc wniosek, bo miała wtedy gorączkę. Żałuje, że nie zażądała, żeby pokazano jej protokół z posiedzenia komisji, która rozpatrywała wniosek z 11 grudnia 2023 r. i miała wydać opinię negatywną. Tym samym skarżąca chce wykazać, że organ już wcześniej niż 28 (a nawet 20) grudnia 2023 r. wiedział, że nie posiada środków na spłatę ostatniej raty zaległości. Dodała, że jeszcze tego samego dnia wieczorem, po konsultacji z prawnikiem, sporządziła kolejne pismo pt. "Oświadczenie o wycofaniu pisma z dn. 19.12.2023 r". Skarżąca okazała również pismo organu z 22 grudnia 2023 r. zatytułowane "Odpowiedź na oświadczenie", w którym jest mowa o decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego ws. rozłożenia na raty (okazała także tę decyzję). Dodała, że nie wnosiła odwołania od tej decyzji, bo już 20 grudnia 2023 r. wysłała wniosek o rozłożenie zaległości na raty, który zainicjował niniejsze postępowanie. Według skarżącej wniosek o rozłożenie na raty ostatniej z rat złożyła jeszcze przed upływem terminu jej płatności, bo 11 grudnia 2023 r., a kolejny wniosek nadała na poczcie 20 grudnia 2023 r., a więc w dniu płatności ostatniej raty. Z tego punktu widzenia terminu płatności ostatniej raty nie naruszyła. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 27 czerwca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 stycznia 2024 r., mocą której organ ten rozłożył na 12 rat zapłatę ciążących na skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że organ I instancji uwzględnił w całości proponowany przez skarżącą plan spłat zaległości, rozkładając je na 11 rat po 5.000 zł oraz 1 ratę w kwocie 175.250,92 zł. Kwestia ta zatem pozostaje poza sporem, który koncentruje się wokół sposobu naliczenia odsetek. Odnośnie tego spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wskazać należy, że decyzją z 8 czerwca 2022 r. rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 258.904 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 45.368 zł. Zapłatę przedmiotowej zaległości rozłożono na 17 rat płatnych po 2.500 zł i 18 ratę w pozostałej kwocie 261.772 zł (należność główna w kwocie 222.740,92 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 39.031,08 zł). Według decyzji termin płatności ostatniej 18 raty przypadał na 20 grudnia 2023 r. Bezsporne jest, że strona nie wpłaciła tej raty, wobec czego organy zasadnie uznały, że z mocy prawa nastąpiło wygaśnięcie decyzji ratalnej na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 259 § 1 pkt 2 O.p. Stanowił on, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W nawiązaniu do argumentacji skargi wyjaśnić należy, że organy zasadnie powołały się na wspomniany art. 259 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten utracił moc z dniem 25 marca 2024 r. na podstawie art. 3 pkt 7 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 556). Art. 18 wskazanej ustawy zmieniającej stanowi, że do wygaśnięcia decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 259 § 1a ustawy zmienianej w art. 3. Brak zapłaty ostatniej z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, skutkował tym, że w związku z wygaśnięciem decyzji ratalnej w zakresie ww. ostatniej raty, terminem płatności zobowiązania stanowiącego niespłaconą ratę stał się - zgodnie z art. 100 § 3 O.p. – dzień 13 lutego 2020 r., będący czternastym dniem od daty doręczenia (w dniu 30 stycznia 2020 r.) decyzji z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pobieranego w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku za 2015 r. Zgodnie z art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie natomiast do § 2 ww. artykułu, jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 ww. ustawy, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 100 § 3 O.p. termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Z kolei art. 101 § 1 O.p. stanowi, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku. Jednakże, na mocy art. 101 § 2 odsetki za zwłokę, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3. Brak zapłaty ostatniej raty wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 grudnia 2023 r. skutkował tym, że terminem płatności podatku w zakresie niespłaconej raty stał się ("ponownie") 13 luty 2020 r. Od dnia powstania zaległości(tj.14 lutego 2020 r., czyli od dnia następnego po dacie ww. terminu płatności, odsetki naliczono nadal - zgodnie z art. 101 § 2 O.p. Prawidłowo zatem wskazano początek terminu naliczania odsetek, co obrazuje tabela na str. 17 zaskarżonej decyzji (wiersz drugi). Zakwestionować natomiast należało końcową datę naliczania odsetek, którą organy określiły na dzień 28 grudnia 2023 r., w którym wniosek skarżącej wpłynął do organu podatkowego. Podstawę takiego ustalenia stanowił art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 703) od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, to dzień wniesienia podania warunkuje ustanie naliczania odsetek. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Reguła ta przewiduje zatem, że wyrażenie woli przez podatnika uzewnętrznione w piśmie przesłanym pocztą tradycyjną datuje się na dzień, w którym podatnik nadał pismo zawierające określone żądanie w urzędzie pocztowym. Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "data złożenia wniosku (...) nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10). Zatem data wszczęcia postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 O.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku w tym zakresie. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej operatora pocztowego, datą wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest data stempla pocztowego (w niniejszej sprawie – 20 grudnia 2023 r.). W ocenie Sądu błędne jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla strony z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed sytuacją, w której, bieg terminów działania organów rozpoczynałby się przed faktycznym otrzymaniem wniosku strony. Jak więc wykazano powyżej końcowa data naliczania odsetek (wskazana w wierszu 11 tabeli zawartej na str. 17 zaskarżonej decyzji) została wadliwie określona na dzień 28 grudnia 2023 r., podczas, gdy należało przyjąć, że dniem wniesienia podania o rozłożenie zaległości na raty był 20 grudnia 2023 r. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił wyrażoną powyżej ocenę prawną, co do stosowania art. 12 § 6 pkt 2 i art. 165 § 3 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy do skargi