II FSK 202/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 742/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 742/10 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zwanego dalej skarżącym lub stroną, z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: 1. P. Spółka Akcyjna w K., zwana dalej spółką lub stroną, złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji i wniosek zostały nadane na poczcie 30 grudnia 2009 r. a w dniu 5 stycznia 2010 r. wpłynęły do organu. 2. Prezydent Miasta L., decyzją z 5 lutego 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. stwierdzając w uzasadnieniu, że w świetle art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. W odwołaniu spółka wskazała na naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 165 § 3 i art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z 16 kwietnia 2010 r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. wskazując w uzasadnieniu, że problem w sprawie sprowadza się do oceny prawnej czy wysłanie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok wraz z korektą deklaracji w tym podatku w dniu 30 grudnia 2009 roku, za pośrednictwem poczty i doręczenie w/w wniosku organowi pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 2010 roku, a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok, możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący wywiódł, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oprócz przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, aby był prawnie skuteczny, musi najpierw wszcząć postępowanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, "postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu", a zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty następuje dopiero z dniem doręczenia wniosku organowi podatkowemu. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oznacza doręczenie wniosku do organu podatkowego. W uzasadnieniu argumentowała, że w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zachowania terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji wystarcza, gdy przed jego upływem, wniosek zostanie nadany na poczcie. Nadanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na poczcie oznacza jego złożenie w rozumieniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, nie przesądza natomiast, w jakim terminie może być wszczęte postępowanie w przedmiocie tego wniosku. Zdaniem spółki, w wyniku błędnej wykładni powołanych przepisów organy naruszyły również art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła też uwagę na niekonsekwencję w działaniu organu, który umorzył postępowanie, zamiast odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, w sytuacji stwierdzenia, że przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. 6. W odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę uwzględnił. Wskazał, że spór koncentruje się na odmiennym rozumieniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w tym przepisie, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego nie wynika jednak, że chodzi o złożenie pisma w siedzibie organu. Zatem termin ten należy rozumieć jako czas na nadanie biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, zaś stwierdzenie "złożenie wniosku" należy rozumieć jako termin na umieszczenie wniosku w sposób skuteczny i prawem dopuszczalny w obiegu prawnym. Sąd zwrócił uwagę, że organ dokonując interpretacji powyższego przepisu wskazywał, że należy go czytać w powiązaniu z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, czym innym jest wszczęcie postępowania (jego data) a czym innym jest termin przewidziany na złożenie wniosku. Nie można złożenia wniosku oraz wszczęcia postępowania utożsamiać, choć możliwe są sytuacje kiedy daty tych dwóch terminów będą takie same. W art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość pisma nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wskazując, że termin zostanie zachowany o ile pismo to zostanie nadane przed upływem terminu przewidzianego dla dokonania określonej czynności. Zdaniem Sądu, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w sprawie i Sąd uzasadnił ten pogląd. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien dokonać właściwej interpretacji art. 79 § 2, art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag a następnie, w oparciu o te przepisy, dokonać właściwej oceny stanu faktycznego. 8. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania od strony przeciwnej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. i przyjęcie, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do tego wniosku ma zastosowanie art. 70 § 1 i art. 165a w związku z art. 165 § 1 i § 3 lub art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nie jest możliwe wszczęcie, czy prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy : 1)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art.165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ nie naruszył tego przepisu, a decyzja organu odwoławczego jest zgodna z art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, 2)art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a dotyczące zastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest nietrafne, ponieważ Sąd pominął art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do terminu przewidzianego w powołanym przepisie, odwołuje się w swojej treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 roku I SA/Bd 272/08, Lex nr 489393, w którym Sąd stwierdził, że "przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu a "przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania". Zdaniem skarżącego, w sprawie istotne było to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego w dniu 5 stycznia 2010 roku, tj. po dniu 31 grudnia 2009 roku - czyli po upływie terminu z art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym spółka nie mogła skutecznie żądać stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok, ponieważ wniosek ten nie wywołał skutku prawnego w postaci obowiązku jego merytorycznego rozpoznania. Jako dodatkowy argument skarżący powołał się na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 roku i na ratio legis dokonanej zmiany w/w przepisu oraz jego nowego brzmienia. Zdaniem skarżącego, ustawodawca ujednolicił regulację i wyeliminował możliwość stwierdzania nadpłat po upływie terminu do złożenia wniosku. W ocenie skarżącego, przez "złożenie wniosku" o stwierdzenie nadpłaty należy rozumieć nie tylko jego nadanie na poczcie ale również doręczenie go organowi (wyrok z 16 stycznia 2009 r. ISA/Lu 638/08, Lex nr 499948 - teza 2). W orzecznictwie za błędny uznaje się pogląd, że poprzez złożenie korekty deklaracji należy rozumieć również nadanie jej na poczcie, a to w związku z odpowiednim zastosowaniem art. 12 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, nietrafna jest argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie "złożenia wniosku" o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z którą inne rozumienie (zastosowanie) przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do tego, że przy zachowaniu terminu należałoby wziąć pod uwagę ewentualne opóźnienia w dostarczeniu przesyłki wynikające z przyczyn od strony niezależnych, a więc strona zmuszona byłaby do odpowiednio wczesnego nadania danego pisma w urzędzie pocztowym, co prowadziłoby do skrócenia terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentacji tej można przeciwstawić stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem "dzień złożenia" rozumieć należy dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Skarżący powołał się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r. I SA/Lu 638/08, Lex nr 499948; uzasadnienie wyroku N.S.A. w Warszawie z dnia 1 lutego 2000 r. III SA 213/99, ONSA 2001/2/72; uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 lutego 1999 r. III SA 2322/98 LEX nr 38142. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnił tym, że w uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu. 10. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać powinno rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji skarżącego w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było zakwestionowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zasadności decyzji podatkowej o umorzeniu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, była odmowa rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spór prawny wywołany wniesioną w sprawie skargą kasacyjną dotyczy w istocie tego, czy nadanie wniosku na poczcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. w dniu 30 grudnia 2009 r., wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty i czy umożliwia uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, wniosek od początku był spóźniony, natomiast zdaniem spółki był złożony w terminie i powinien mu być nadany bieg. Z tego powodu wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziła poprawność zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast 165a § 1 tej ustawy, jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób rozumienia art. 79 § 2 i art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej został rozstrzygnięty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 1373/09 wyraził następujący pogląd: " w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1104/09 stwierdził: "Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej."( LEX nr 744104"). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10,wyrok z 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przerywającą bieg przedawnienia. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10). Zauważyć należy, że datą skutecznego złożenia wniosku o nadpłatę jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia. Skoro merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, zostało zagwarantowane w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, bezzasadne było umorzenie przez organy podatkowe postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zwięźle przytoczył zarzuty skargi, wszechstronnie przeanalizował i wyjaśnił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej. Odnosząc się do zarzutu niepełnego przedstawienia w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że "obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja Sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. II OSK 107/09, LEX nr 597123). Jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się przez Sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. 11. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 2 p.p.s.a. i przyjęcie, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do tego wniosku ma zastosowanie art. 70 § 1 i art. 165a w zw. z art. 165 § 1 i § 3 lub art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że decydujące znaczenie dla sprawy ma okoliczność czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty fizycznie znajduje się w siedzibie organu podatkowego w dniu 30 grudnia, czy w dniu 5 stycznia następnego roku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie ma to znaczenia, ponieważ biegu przedawnienia nie przerywa ani wszczęcie postępowania, ani jego zakończenie, ani wydanie decyzji, ani jej doręczenie. Przerwanie biegu przedawnienia następuje (co do zasady) dopiero z momentem powiadomienia zobowiązanego o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej w stosunku do jego mienia. Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń stwierdzić należy, że powołane orzeczenia były chybione albowiem dotyczyły innych stanów faktycznych niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Błędne też było zestawienie kwestii daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z kwestią, od kiedy powinien być liczony termin początkowy na zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet innych zobowiązań czy dla oprocentowania nadpłat. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący błędnie powiązał termin do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma nic wspólnego ze wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odmienni są w takich sytuacjach zarówno adresaci norm jak i cele omawianych regulacji. Art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej ( w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku (gdyż podatnik wysłał go pocztą), już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/10). 12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.