I SA/Gl 1126/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.,), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], określającą J. F. (F.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, od dokonanej w dniu 10 sierpnia 2006 r. czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki zaciągniętej w kwocie [...] zł Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W trakcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec małżonków D. i J. F., w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., J. F. dla celów udokumentowania źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, a A sp. o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka) jako pożyczkodawcą. Podatnik wskazał, że umowa została zawarta w dniu 10 sierpnia 2006 r. i dotyczyła udzielenia przez Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika N. F., nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł. Strony umowy pożyczki nie złożyły deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani też nie wpłaciły należnego podatku. Wobec J. F. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2006 r. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]). Następnie, w dniu [...] organ ten wydał decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki, powołując przepisy art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 punkt 7 oraz art. 7 ust. 5 punkt 1 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej także ustawa podatkowa). Jednocześnie organ I instancji nie podzielił twierdzeń podatnika, że przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi na podstawie art. 2 punkt 4 ustawy podatkowej uznając, że pożyczkodawca dokonał czynności, która nie wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazał na naruszenie następujących przepisów: - art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten ponadto stanowi odpowiednik treści art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, który w zdaniu drugim stanowi: "za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". W ocenie organu, jednorazowa nieoprocentowana pożyczka stanowi czynność sporadyczną, nie stanowi zatem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zwrócił także uwagę, że już w dniu wyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej pożyczki było wiadomo, że pożyczka będzie nieoprocentowana, a w konsekwencji nie przyniesie żadnego dochodu Spółce, a ponadto nosi znamiona pożyczki udzielonej okazjonalnie. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez J. F. w toku postępowania kontrolnego (protokół kontroli z dnia 15 lutego 2012 r.) Spółka w 2006 r. zajmowała się wyłącznie działalnością transportową na terenie kraju, zarówno w roku 2006 oraz w latach następnych nie zajmowała się świadczeniem usług finansowych, nie udzielała pożyczek innym osobom, w tym pracownikom. Jedyną pożyczką, której udzieliła była pożyczka potwierdzona umową z dnia 10 sierpnia 2006 r. Zawarta umowa nie była tym samym zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, dlatego organ zaprzeczył, iż w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 16/10 utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 2 punkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie, - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących przepisów obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawiona przez podatnika umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że pożyczki udzieliła Spółka, która była (i jest) zarejestrowana jako czynny płatnik VAT. Powołując się na Interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazał, że obrotem są odsetki od udzielonej pożyczki – otrzymane, a także niezapłacone, których termin upłynął czyli odsetki, które stały się wymagalne. Skarżący w związku z tym wywodził, że udzielona pożyczka była czynnością jednorazową, lecz nie oznacza to, że nie stanowiła dochodu dla Spółki. W związku z przedterminową spłatą pożyczki odsetki, które stanowiłyby dochód Spółki, nie zostały naliczone. Zdaniem skarżącego rozważana umowa pożyczki stanowiła usługę świadczoną poza systemem bankowym, a więc korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 1 punkt 38 ustawy o VAT), co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 2 punkt 4b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że według art. 2 punkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy decyduje nie okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Organ powołał się na wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (dotyczący wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem organu nie można również przyznać racji argumentacji skarżącego, iż oczekiwanym dochodem z tytułu umowy pożyczki były dla Spółki hipotetyczne odsetki, które Spółka mogłyby naliczyć w przypadku nieterminowej spłaty pożyczki. Wynikałoby z tego bowiem, iż pożyczkodawca zakładał, że pożyczka nie zostanie spłacona w terminie, a tym samym pożyczkobiorca nie wywiąże się z ciążących na nim zgodnie z umową obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Przedłożona przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji kserokopia umowy pożyczki z dnia 10 sierpnia 2006 r., na podstawie której A sp. z o.o. w S. udzieliła J. F. pożyczki w kwocie [...] zł, została poprzedzona wydaniem przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pożyczkodawcy w osobach J. F. i D. F. Uchwały Nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r., w której wyrażono zgodę na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki z terminem zwrotu do 12 miesięcy od dnia jej udzielenia. Ponadto Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pożyczkodawcy (w tym samym składzie) wydało także Uchwałę Nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r., na podstawie której udzieliło pełnomocnictwa N. F. do reprezentowania Spółki w umowach oraz sporach pomiędzy członkami zarządu i Spółką. Skarżący przedłożył także takie dokumenty jak: Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 lipca 2006 r., Protokół Obrad i Listę Obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (karta 15-19 akt administracyjnych). Z umowy pożyczki z dnia 10 sierpnia 2006 r. (karta 14 akt administracyjnych) wynika, że jej przedmiotem była nieoprocentowana pożyczka pieniężna w kwocie [...] zł (§ 1), udzielona na okres 12 miesięcy (§ 3), natomiast w razie opóźnienia terminu jej zwrotu pożyczkodawca był uprawniony do naliczenia odsetek ustawowych (§ 4). Ustalono także w toku postępowania, że spłata pożyczki nastąpiła przed wyznaczonym terminem spłaty. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje ocena prawna zawartej umowy pożyczki w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, [obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006 r.]), a w konsekwencji uznanie umowy pożyczki za czynność wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zwolnienie jej z opodatkowania na podstawie art. 2 punkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wykazuje, iż pożyczki udzieliła Spółka, która w momencie jej udzielania była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, a środki, z których udzieliła pożyczki pochodziły z funduszy zgromadzonych przez nią na jej rachunku bankowym, zaś czynność została ujawniona w księgach spółki. Zdaniem organu udzielenie pożyczki przez Spółkę było czynnością nie mieszczącą się w regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiło bowiem jednorazową operację, nie przynoszącą dochodu, nie zawierającą zatem znamion działalności gospodarczej. Przystępując do dokonania oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności powołać należy regulacje dotyczące spornego zagadnienia, zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy podatkowej podatkowi podlega między innymi czynność cywilnoprawna – umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z art. 2 punkt 4 ustawy podatkowej nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przywołany przez skarżącego przepis art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w zdaniu drugim wskazuje, że za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Z treści cytowanych przepisów wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Zatem samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 punkt 4 ustawy podatkowej. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2574/10). Podobną tezę zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 829/08, przyjmując, iż "skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 punkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowane zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Zgodzić się należy z zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, że przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego. Oceny tej nie podważa powoływany przez skarżącego fakt, że pożyczki tej udzielił podmiot gospodarczy oraz finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Pokreślić należy, że według art. 2 punkt 4 ustawy podatkowej o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności – w niniejszej sprawie umowy pożyczki – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 dotyczącej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał: "przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Dokonując oceny przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, w aspekcie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, co także podniesiono w skardze. Zdaniem skarżącego nie ma bowiem znaczenia, że czynność została wykonana jednorazowo, o ile wykonana została w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność faktyczna Spółki będącej pożyczkodawcą ani też przedmiot jej działalności, wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, oceniane w odniesieniu do dokonanej w sprawie czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki, nie nosiły jednak cechy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W toku postępowania nie wykazano, aby Spółka zawierała jeszcze inne podobne umowy, zatem czynność miała charakter nie tyle sporadyczny, co jednorazowy. Również w tym kontekście zaaprobować należy ustalenie, że zawarta umowa nie stanowiła jakiekolwiek dochodu dla Spółki, który uzasadniałby opodatkowanie podatkiem VAT. Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty autora skargi, że ewentualnym dochodem Spółki byłyby przewidziane umową pożyczki odsetki ustawowe. Nie mogą być bowiem uznane za dochód Spółki odsetki ustawowe za opóźnienie, które w danym stosunku zobowiązaniowym mogą w ogóle nie wystąpić. Tak się zresztą stało w niniejszej sprawie. Organ II instancji, w wyniku dokonanej w zgodzie z przepisami prawa kontroli legalności decyzji organu I instancji przyjmując, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 punkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki, nie naruszył tym samym wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.