I SA/Gl 113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia pana J.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego zaliczono nadpłatę podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych ( PIT-4) za rok 2003, tj. na należność główną kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję o nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności płatnika pana J.P. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, w tym za 12/2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], którego podatnik nie zaskarżył. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie podatnika od wskazanej decyzji ( z dnia [...] r.), utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] r. o nr [...], którą podatnik otrzymał w dniu 21 grudnia 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA w Gliwicach. Następnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że pan J.P. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2009 ( PIT-36 ), które skorygował w dniu 25 czerwca 2010 r. wykazując nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zaliczył nadpłatę przysługującą stronie w podatku dochodowym za rok 2009 w kwocie [...] zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych ( PIT-4) za 12/2003, w kwocie [...] zł tj. na należność główną kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, iż cyt. "zaliczenie nadpłaty PIT-36 za rok 2009 na rzecz rzekomych niedoborów PIT-4 z roku 2003 urąga prawu zapisanemu w art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 3 – ( 2010-2003 = 6 lat ) Ordynacji podatkowej, a nadto zobowiązanie podatkowe nie istnieje ( sic!)". Wskazała na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ( postanowienie o uchyleniu w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłat i umorzenia postępowania w tej sprawie) oraz treść art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że w jego sprawie toczą się postępowania m.in. przed sądem administracyjnym w Gliwicach. Zauważyła, że skarżone postanowienie urąga powołanemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., gdyż wskazywało ono, że "nadpłata jako zobowiązanie musi być dokonaniem fizycznym – manualnym, nie zaś iluzorycznym przez płatnika pośredniczącego np. ZUS, inaczej jest kradzieżą, co miało miejsce!". W uzupełnieniu zażalenia strona podkreśliła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za grudzień 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., a zastosowanie środka egzekucyjnego dopiero w dniu [...] r., tj. po przedawnieniu, nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem strony, w związku z toczącym się postępowaniem pod sygn. akt [...], w którym w dniu [...]r., wydano akt oskarżenia, i które dotyczyło niepobranego podatku w kwocie [...] zł, zgodnie z art. 17 § 1 pkt 7, art. 78 § 1 Kodeksu postępowania karnego i art. 155 Kodeksu karnego skarbowego, nie może być wszczęte jakiekolwiek postępowanie, a wszczęte umarza się, jeżeli dotyczy tej samej osoby i tego samego czynu. Sytuacja taka ma miejsce w jego sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że podatnik posiadał zaległość z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych ( PIT-4) za 12/2003 w kwocie [...] zł, co zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., którą podatnik otrzymał w dniu 21 grudnia 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że termin przedawnienia tego zobowiązania, liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż termin płatności należności za 12/2003 przypadał na dzień 20 stycznia 2004 r., zatem pięcioletni termin biegł od końca roku 2004 do końca 2009 r. Bieg tego terminu został skutecznie przerwany, z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny, w dniu [...] r. i od dnia następnego płynął on na nowo ( art. 704 Ordynacji podatkowej). Organ drugiej instancji podniósł dodatkowo, że na bieg terminu przedawnienia wskazanej należności wpływ miało również wszczęcie przeciwko stronie postępowania karnoskarbowego w sprawie o niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł od dokonywanych wypłat od grudnia 2003 r. do października 2007 r., a także wniesienie przez podatnika skargi do Sądu administracyjnego na decyzję odwoławczą z dnia [...] r. Zdarzenia te zawieszały bieg tego terminu odpowiednio – do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności ( art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący pan J.P. stwierdził, iż nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem i domaga się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował "żonglerkę terminami", gdyż jego zdaniem w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem roku czy terminem pięcioletnim, nie zaś dekadami miesięcy jak np. 20 styczeń 2004 r. Ponadto stwierdził, iż cyt. "słuszności naliczeń podatkowych z okresu zawitego zostały skutecznie uchylone Decyzją absolutną (DIS) w całości, z dnia [...] r. ze wskazaniem błędów NUS C.". Błędy te zostały skorygowane przez "NUS C. w postanowieniu z dnia [...] r. o sygn. [...], mocą którego zwrócono kolejno wymieniane kwoty prawdopodobnie na konto A S., gdyż do skarżącego nigdy nie dotarły". Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż w jednym miejscu swego rozstrzygnięcia wskazał na wpływ wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności, a w dalszej treści odmówił ustosunkowania się do argumentów zażalenia, gdzie przywołuje on przepisy ustaw Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego uwagi na brak ich związku ze sprawą. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy pominął treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...], w którym stwierdzono, że " w zakresie roku 2003 doszło do przedawnienia karalności. Organ odwoławczy nie zauważył też własnego aktu, czyli postanowienia z dnia [...] r., pomijając niedopuszczalność zaliczenia kwot wyegzekwowanych od "płatników – podatnika ( art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 u OP )". Wskazał na fakt "wyrejestrowania firmy od 1.01.2009 r.". Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w istocie bezsporny i niekwestionowany przez skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika pana J.P. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, w tym za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności w postanowieniu z dnia [...] r., którego płatnik nie zaskarżył. Rozpatrując odwołanie płatnika organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzja odwoławcza została doręczona w dniu 21 grudnia 2009 r. Skarga na tę decyzję wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 25 października 2010 r. ( sygn. akt I SA/GL 262/10). Wcześniej bo w listopadzie 2009 r., zastosowano środek egzekucyjny w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu egzekucyjnym celem wyegzekwowania należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych ( PIT-4) za grudzień 2003 r. Ponadto w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie niepobrania przez niego m.in. przedmiotowego podatku, w którym w dniu [...] r. sporządzono akt oskarżenia. Bezsporne było, że w dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 ( PIT – 36), które skorygował w dniu 25 czerwca 2010 r. wykazując nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przepis ten stosuje się również do należności z tytułu zaliczek na podatki nie wpłacone w terminie płatności przez płatnika ( art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej ). Zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia ( art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej ). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ( pkt 2 ). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu : prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności ( art. 70 § 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłacanych podatków ( art. 71 Ordynacji podatkowej ). W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna (...), obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy prawa podatkowego to m.in. przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu z 2003 r., osoby fizyczne (....), zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze (...) stosunku pracy (...). Płatnicy, o których mowa w art. 31 (...), przekazują, (...), kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego (...), przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (...) – art. 38 ust. 1 ustawy podatkowej. Stosownie do treści art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony ( § 1), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku ( §4 ). Decyzję, o której mowa w § 4 ..., organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego ( art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej ). Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku ( art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej). Z treści powyższych przepisów wynika, że należności płatników z tytułu niepobranych lub niewpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności. Skoro zaś termin płatności takich zaliczek za grudzień danego roku podatkowego upływał w dniu 20 następnego miesiąca, a więc w styczniu kolejnego roku podatkowego, to tym samym bieg terminu przedawnienia takich należności należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym miały być zapłacone przez płatnika. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że termin przedawnienia należności z tytułu niepobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r., której wpłata przez płatnika powinna nastąpić do dnia 20 stycznia 2004 r., rozpoczął swój bieg z końcem 2004 r., a jej przedawnienie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009 r. Bezsporne w sprawie było natomiast, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności płatnika ( skarżącego ) i określająca wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za grudzień 2003 r. ( w kwocie [...] zł ) została wydana w dniu [...] r. tego samego dnia nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu [...] r. celem wyegzekwowania tych należności zastosowano środek egzekucyjny ( zajęcie ), o którym skarżący ( zobowiązany ) został powiadomiony. Tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, stanowiącego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej zaległość podatkową. Po przerwaniu biegu tego terminu biegnie on na nowo co oznacza, że przedmiotowa zaległość podatkowa istniała w 2010 r. a więc w dacie powstania przedmiotowej nadpłaty ( art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio ( art. 76 a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej ). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej ( art. 76 a § 2 pkt 1 tej ustawy). " Z treści art. 76 § 1 oraz 76 a § 2 pkt 1 o.p. wynika obowiązek działania przez organ w zakresie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co następuje z dniem powstania nadpłaty" ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt IV SA/Wa 704/10). "Użyte w przepisie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakłada na organ podatkowy obowiązek działania tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nadpłata zostanie wykazana" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 83/08). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "na podstawie art. 76 § 1 o.p. przypadająca podatnikowi nadpłata może być przedmiotem zaliczenia nie tylko na poczet jego zaległości podatkowych jako płatnika, ale też zaległości podatkowych "powstałych w następstwie zaniechania obowiązków płatnika" ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/07). Stosując odpowiednio art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę, o ile nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zaś jeżeli na podatku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, powstałą nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skarżący nie podważał prawidłowości stosowania powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, gdyż przedmiotowa zaległość podatkowa istniała w chwili powstania przedmiotowej nadpłaty, zaś dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organy podatkowe nie uchybiły wymienionym i mającym zastosowanie w sprawie przepisom Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej warto zauważyć, że przepis ten zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie oznacza, iż w tym czasie dane zobowiązanie nie istnieje. Zobowiązanie to trwa nadal, zaś skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że zobowiązanie, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, przedawnia się z uwzględnieniem okresu zawieszenia, a więc później niż wynikałoby to z terminów regulujących przedawnienie. Warto również zauważyć, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to decyzja, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku co oznacza, że nie dotyczy ona zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie płatnika to dwa odrębne zobowiązania uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa z momentem pobrania podatku przez płatnika ( art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Z chwilą pobrania podatku przez płatnika rodzi się zobowiązanie płatnika, które wygasa m.in. wskutek przedawnienia ( art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej ). Zobowiązanie to stanowi należność płatnika do której, w zakresie przedawnienia, stosuje się odpowiednio jedynie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej (art. 71 Ordynacji podatkowej ). Do należności tej nie ma natomiast zastosowania przepis art. 68 Ordynacji podatkowej skoro ustawodawca, w stosunku do tej należności, nie ustanowił przepisu nakazującego jego choćby odpowiednie stosowanie. Oznacza to, że decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru konstytutywnego, tworzącego zobowiązanie płatnika, lecz jest to decyzja deklaratoryjna stwierdzająca istnienie zobowiązania powstałego z mocy samego prawa w chwili zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnienie tego rodzaju zobowiązania następuje przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tej należności. Na bieg tego terminu nie mają wpływu okoliczności opisane w art. 68 Ordynacji podatkowej, skoro nie jest to zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś przepis ten nie ma odpowiedniego zastosowania do zobowiązań płatnika. Decyzja z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej nie ustala wymienionej tam należności lecz określa jej wysokość w kwocie wynikającej z niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na zasadach i w warunkach przewidzianych ustawą podatkową. Należy przy tym zauważyć, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie podlega regułom przewidzianym dla decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skoro w niniejszej sprawie w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy w tym osoby fizyczne będący zakładami pracy w rozumieniu jej art. 31 przekazują, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca, w którym pobrano zaliczki, przesyłając równocześnie odpowiednią deklarację ( art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy ) to tym samym zaliczka pobrana w grudniu danego roku podatkowego ( 2003 r.) powinna być wpłacona przez płatnika do dnia 20 miesiąca następnego tj. w styczniu (2004 r.). Termin ten oznacza termin płatności należności płatnika, a przez to decyduje o rozpoczęciu biegu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należność płatnika, której termin płatności powstał w danym roku podatkowym ( w styczniu 2004 r.) przedawnia się z upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym termin ten upłynął ( koniec 2004 r.) a tym samym przedmiotowe zobowiązanie płatnika uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Poza sporem natomiast było, że decyzja o odpowiedzialności płatnika została wydana i doręczona w 2009 r., oraz że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania w 2009 r., środka egzekucyjnego o którym płatnik został powiadomiony. Odnosząc się do innych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem ( art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ) co oznacza, że fakt niepobrania przedmiotowych zaliczek oraz fakt późniejszego wyrejestrowania firmy płatnika nie ma znaczenia przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika ani nie wpływa na powstanie czy przedawnienie tego zobowiązania. Dodatkowo warto przypomnieć, że istnienie decyzji określającej należność płatnika wyklucza możliwość kwestionowania zaległości podatkowych z niej wynikających. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.