I SA/Gl 1131/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Bożena Pindel ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W 2012 r. wspólnikami Spółki byli A.P. oraz A.P., którzy posiadali po 50% udziałów. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych, wykończeniowych. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzona na podstawie ksiąg rachunkowych. Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podstawą jego wszczęcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu na podstawie imiennego upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Postępowanie kontrolne zainicjowało pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 16 grudnia 2013 r. informujące o ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B K.J. w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. a kontrolowany był jednym z kontrahentów Spółki. Natomiast postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2012 r. Organ I instancji w decyzji z [...] określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Powołując zaś przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, organ I instancji określił w decyzji z [...] prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r. Z decyzji wynika, że ciążył na jednostce obowiązek zapłaty za miesiąc sierpień 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Tego obowiązku Spółka nie zrealizowała, bowiem dokonała wpłaty jedynie kwoty [...] zł (brak wpłaty kwoty [...] zł). Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy, tj. podatnicy są obowiązani w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Po roku podatkowym zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p., jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub uiszczono je w wysokości mniejszej niż należne. Z tych względów organ I instancji wydał decyzję z [...], w której określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji wymiarowej za 2012 r. oraz w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji w sprawie odsetek przedstawiono tożsame zarzuty, które dotyczyły decyzji wymiarowej. Pełnomocnik Spółki nie przedstawił żadnych zarzutów przeciwko decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od należnej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Spółka (reprezentowana przez adwokata) domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przedstawiając tożsame zarzuty jak w odwołaniu, tj. naruszenia: 1) naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mające wpływ na jej treść, poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (będącego przepisem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy), mających decydujący, a tym samym istotny wpływ na wyniki tej kontroli, a to poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze .jej wszczęcia wobec przyjętej przez organ I instancji jej niezbędności dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, podczas gdy kontrola ta dotyczyła roku podatkowego 2012, a wykonywana była w latach 2014-2016, skutkiem czego nie mogła ona zapobiegać popełnieniu przestępstwa (wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego), gdyż obejmowała okres rozliczeniowy czasowo wcześniejszy wobec czasu przeprowadzenia kontroli, jak również przeprowadzenie kontroli nie służyło (nie była ona niezbędna) zabezpieczeniu dowodów popełnienia takich czynów zabronionych. żadnych bowiem dowodów w jej toku nie zabezpieczono, czego efektem jest po myśli art. 77 ust. 6 wskazanej ustawy zakaz wykorzystania tych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym w I instancji zaskarżoną decyzją; 2) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ustawy o radcach prawnych mające wpływ na jej treść, poprzez przeprowadzenie dowodu z treści zeznań świadka K.W. posiadającej status radcy prawnego, a następnie dokonanie na podstawie tego dowodu ustaleń w sprawie, podczas gdy ze względu na zakaz ujawniania przez radcę prawnego faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej i prowadząc sprawę podatnika, przeprowadzenie dowodu jest objęte zakazem dowodowym, są to bowiem wiadomości, o których dowiedziała udzielając rzeczonej pomocy i prowadząc sprawę. przez co dowód z zeznań tego świadka nie może stanowić podstawy dla wydania decyzji; 3) naruszenie art. 191 O.p. mające wpływ na jej treść, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niewykonania przez K.J. usług na rzecz podatnika, a tym samym poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku obrazowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia; 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. mające wpływ na jej treść poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania A.P. wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J.; 5) naruszenie art. 180 § 1 O.p. mające wpływ na jej treść poprzez nieprzesłuchanie K.J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją. W uzasadnieniu podniesiono argumentację stanowiącą powielenie stanowiska Spółki dotyczącego zastrzeżeń co do zasadności wydania decyzji określającej Spółce wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że wobec braku zarzutów dotyczących decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę organ po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie powtórzył powinność spoczywającą na podatniku a wynikającą z art. 53a O.p. Skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2012 r., to argumenty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z [...] określająca skarżącej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł. Równocześnie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została również przez stronę zaskarżona. Wyrokiem z 19 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1129/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie pozostaje to bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zaskarżona bowiem w niniejszej sprawie decyzja jest konsekwencją powołanej wyżej decyzji. Wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto wspomnianą decyzją "wymiarową". Podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Stan faktyczny sprawy w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy w zasadzie nie jest sporny, bowiem zarzuty skargi i ich uzasadnienie stanowią powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w sprawie dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Skarga nie zawiera żadnych zarzutów negujących ustalenia organu w przedmiocie nieodprowadzenia przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2012 r., co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę. Natomiast w uzasadnieniu sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1129/17 odniesiono się do zarzutów wyartykułowanych także w sprawie niniejszej. Podzielając zatem w całości rozważania organu II instancji ponownie należy wskazać, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w Ordynacji podatkowej, jednakże przepisy te należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. podatnicy (z pewnymi zastrzeżeniami) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 1a zd. pierwsze). Zgodnie z art. 51 § 2 O.p. nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową; zaś jak przewiduje art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym ‒ zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. ‒ w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Sytuacja powyższa nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych, w tym przypadku – z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Na podstawie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 53a O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy. Skarga zawiera bowiem wyłącznie zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Pełnomocnik nie zakwestionował zatem ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Niezależnie od tego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w tym rozstrzygnięciu. Organ prawidłowo stwierdził, że spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2012 r., tj. do dnia 27 marca 2013 r. Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się z kolei do zarzutów natury procesowej, należy odnotować, że zarzuty procesowe dotyczące postępowania są wspólne z przedstawionymi w sprawie należności głównej. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, ocenił poprawność postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji i podobnie jak w uzasadnieniu wyroku z 19 lutego 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1129/17, nie stwierdził, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.