I SA/Gl 1135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem złożonym w dniu 17 marca 2008 r. podatnik pan W. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie ugody sądowej odszkodowania z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że jest najemcą lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony. Właścicielem budynku jest A w G. Najemcy wszystkich lokali w tym budynku zwrócili się do właściciela o nabycie mieszkań na zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) dającej osobom uprawnionym prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkań na zasadach preferencyjnych. Właściciel postanowił sprzedać cały budynek w drodze przetargu innej osobie. W związku z tym najemcy wnieśli sprawę do Sądu Rejonowego w G., gdzie doszło do zawarcia ugody sądowej, na podstawie której A wypłacił najemcom odszkodowanie za odstąpienie od prawa pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokali mieszkalnych w terminie 3 miesięcy od daty wypłaty odszkodowania. W związku z powyższym podatnik aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rozpoczął budowę domu jednorodzinnego i całą kwotę odszkodowania, środki własne oraz uzyskany kredyt w banku przeznaczył na ten cel. W opisanym stanie faktycznym podatnik pyta czy kwota odszkodowania wypłaconego mu na podstawie zawartej ugody sądowej jest zwolniona przedmiotowo z podatku dochodowego. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że kwota odszkodowania jest zwolniona przedmiotowo zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Wskazał na interpretację prawa podatkowego w analogicznej do jego sytuacji. Do wniosku podatnik dołączył kserokopię protokołu sądowego, w którym zawarto przedmiotową ugodę. Interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia [...] (data nadania dnia 13 czerwca 2008 r.), doręczoną wnioskodawcy w dniu 16 czerwca 2008 r. (dowód doręczenia pisma) wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana W. S. przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu – 17 marca 2008 r.) o udzielenie prawnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie ugody sądowej odszkodowania z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe. Wskazując stanowisko prawidłowe organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stwierdzając, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a – g tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych ugód i umów. Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej, w zakresie w jakim wyłącza zwolnienia podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że zawarta ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. W związku z tym uznał, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc zastosowanie do niego mogły mieć przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec powyższego, zdaniem organu interpretującego, odszkodowanie, które wypłaciła wnioskodawcy firma A, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że jest to odszkodowanie dotyczące korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W odniesieniu do dołączonego do wniosku dokumentu organ zauważył, że w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym dokument nie podlegał ocenie interpretacyjnej.. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym dysponował przedstawiającym wartość majątkową prawem pierwokupu mieszkania na preferencyjnych zasadach i prawa tego został przez A bezprawnie pozbawiony. Stąd nie można ustalonej kwoty odszkodowania traktować jako lucrum cessans. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powtarzając argumentację przedstawioną w interpretacji. Odnosząc się do zarzutu, że otrzymane odszkodowanie nie jest korzyścią, którą podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono organ podatkowy wyjaśnił, że przez "szkodę" należy rozumieć wszelkie uszczerbki w dobrach i interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli. Natomiast w przypadku "utraconych korzyści" majątek poszkodowanego nie wzrósł tak jakby to się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym złączona jest czyjaś odpowiedzialność (zdarzenie sprawcze), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż majątek trwały wnioskodawcy nie wzrósł tak jakby to się stało, gdyby nie doszło do ugody. Przedmiotowe odszkodowanie wypłacono wnioskodawcy za zrezygnowanie z prawa do pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawcy przysługiwało prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Gdyby więc wnioskodawca nabył lokal odniósłby korzyść w postaci nabycia tego lokalu po preferencyjnych cenach. Odszkodowanie dotyczyło rezygnacji z tego prawa czyli korzyść, którą wnioskodawca odniósłby nabywając lokal na zasadach preferencyjnych gdyby go tego prawa nie chciano pozbawić. W skardze na przedmiotową interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący pan W. S. wniósł o jej uchylenie zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie stanowi utraconą korzyść w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił ponownie zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz powtórzył argumentację przytoczoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że unormowana w art. 21 ust. 1 pkt 3b sytuacja odnosi się do cywilistycznego pojęcia lucrum cassans przy czym utracone korzyści są tym elementem szkody, w której poszkodowany nie osiąga pewnej korzyści, gdyż zaszło historyczne zdarzenie, które przerwało przewidywany bieg rzeczy prowadzący do uzyskania tychże korzyści. Szkoda w postaci utraconej korzyści wystąpi jedynie wówczas, gdy sama potencjalna korzyść była stanem oczekiwanym i pewnym. Tymczasem ustawa o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, ani też ustawa o gospodarce nieruchomościami, do której pierwsza z wymienionych ustaw się odwołuje nie obligowała bynajmniej A do zbycia mieszkań będących w jego dyspozycji, a najemcom nie przysługuje prawo żądania sprzedaży. Inaczej mówiąc możliwość nabycia mieszkania z bonifikatą ceny była na tyle niepewna, że zależała od decyzji A, by lokale do sprzedaży w ogóle zaoferować. Każe to przyjąć, że w dacie zawierania umowy skarżący dysponował stanowiącą określoną wartość ekspektatywną, co nie jest tym samym, co oczekiwanie korzyści, o których mowa w art. 361 § 2 k.c. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Dodatkowo zauważył, że z treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań (...) Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm., wynika, że osobom uprawnionym na podstawie tej ustawy przysługuje pierwszeństwo w nabyciu lokali mieszkalnych. I właśnie tego pierwszeństwa chciano pozbawić skarżącego, a nie ekspektatywy. Postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał przedmiotową sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje indywidualne orzeka o ich legalności, zgodności z prawem proceduralnym i materialnym co oznacza konieczność oceny przez Sąd procesu ich wydawania jak i zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien postępować zgodnie z zasadami i regulacjami zawartymi w Rozdziale 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego w art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas gdy stwierdzi, że stan faktyczny zaistniały lub zdarzenie przyszłe wnioskodawca przedstawił w sposób wyczerpujący tj. w sposób pozwalający na ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. W sytuacji, gdy stan ten lub zdarzenie nie ma waloru zupełności (wyczerpującego) organ podatkowy zwraca się do wnioskodawcy (jego pełnomocnika lub przedstawiciela) o uzupełnienie tego braku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wydanie interpretacji w oparciu czy w odniesieniu do stanu lub zdarzenia, które nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący narusza przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14g tej ustawy. Dokonując wstępnej weryfikacji wniosku o wydanie interpretacji organ podatkowy stwierdza jego dopuszczalność badając istnienie przesłanek (podmiotowych i przedmiotowych) do jej wydania oraz spełnienie warunków ustawowych, do których zalicza się wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, których niespełnienie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny kontrolujący działanie organu podatkowego w tym przestrzeganie przepisów prawa proceduralnego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocenia czy dokonana przez ten organ ocena wniosku w zakresie wymogów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej spełnia przewidziane tam kryteria. Stwierdzenie braków w tym przedmiocie, a przez to naruszenie art. 14b § 3 i art. 14g Ordynacji podatkowej powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powinien jednocześnie wskazać stanowisko prawidłowe znajdujące potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa. Prawidłowość stanowiska organu podatkowego oraz jego uzasadnienia prawnego podlega kontroli sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną. Sąd ocenia prawnopodatkową kwalifikację stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego dokonaną przez organ podatkowy oraz adekwatność do tego stanu lub zdarzenia powołanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego i ich wykładnię. W sytuacji, gdy stanowisko organu podatkowego nie spełnia wskazanych wyżej wymogów bądź jego uzasadnienie prawne jest niepełne lub nieodpowiednie do rozstrzyganej sprawy Sąd uchyla zaskarżoną interpretację jako wydaną niezgodnie z prawem. Uzasadnienie prawne uznanego za prawidłowe stanowiska organu podatkowego powinno odpowiadać treści art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc realizować zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Oznacza to obowiązek organu podatkowego takiego uzasadnienia swojego stanowiska, by powołane w nim przepisy prawa i ich interpretacja w pełni wyjaśniały przyczyny jego zajęcia. Uzasadnienie prawne dotyczy stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę, w związku z którym organ wskazał prawidłowe stanowisko. Organ podatkowy, zajmując to stanowisko powinien wyjaśnić jego konsekwencje na gruncie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, był przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określającej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. We wniosku podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez niego, jako najemcy lokalu z prawem pierwszeństwa do nabycia, kwota wypłacona na podstawie ugody sądowej przez właściciela, który postanowił sprzedać cały budynek (wraz z lokalem wnioskodawcy) w drodze przetargu innej osobie stanowiła odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa do pierwszeństwa w nabyciu lokalu pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokalu w terminie 3 miesięcy od daty wypłaty tej kwoty. Wnioskodawca twierdził, że w związku z rezygnacją z prawa pierwokupu i zobowiązaniem do opuszczenia lokalu, celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, rozpoczął budowę domu jednorodzinnego i całą kwotę odszkodowania, środki własne oraz uzyskany kredyt z banku przeznaczył na ten cel. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ podatkowy wskazał jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, zaś wypłacone odszkodowanie dotyczy korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazał, że kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody (art. 917 k.c.), ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy uznał więc, że ugodę sądową należy traktować w ten sam sposób co ugodę regulowaną przepisami kodeksu cywilnego, oraz że samo zawarcie takiej ugody powoduje, iż wynikające z niej ustalenia mają charakter czysto umowny, zaś odszkodowanie i jego wysokość uwzględnia interesy obu stron i dotyczy utraconych korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska nie dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) dalej ustawa o zasadach zbywania mieszkań mimo, że wnioskodawca wprost odnosił się do tej ustawy. Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że mieszkania, których najemcami są osoby uprawnione, mogą być zbywane wyłącznie, pod rygorem nieważności, na zasadach w niej określonych, zaś zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz innych osób niż osoby uprawnione nie może nastąpić z pominięciem przysługującego tym osobom pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych położonych w tym budynku. W stosunku do mieszkań przeznaczonych przez zbywcę na sprzedaż, osobie uprawnionej przysługuje prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543) na zasadach preferencyjnych, o których mowa w art. 6 (art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach zbywania mieszkań). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy sprzedaży mieszkania dokonuje się po cenie ustalonej na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami łącznie pomniejszonej o określony procent za określony okres, przy czym łączna obniżka nie może przekraczać 95 % ceny sprzedaży mieszkania. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt, rencista lub wdowa (wdowiec) po nim (po niej) cena nabycia mieszkania ustalona jest na 5 % jego wartości (art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy). Organ odwoławczy nie rozważył również tego, że w ustawie z dnia 21 czerwca 1990 r. o zwrocie korzyści uzyskanych niesłusznie kosztem Skarbu Państwa lub innych osób państwowych prawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 255 ze zm.) w jej art. 1 ust. 1 stwierdzono, że jeżeli wskutek czynności prawnej lub decyzji administracyjnej przenoszącej własność lub inne prawo majątkowe na niepaństwowe osoby prawne lub osoby fizyczne osoby te uzyskały niesłusznie korzyść z majątku Skarbu Państwa lub innych państwowych osób prawnych, sąd może oznaczyć sposób i wysokość wyrównania strat, a nawet rozwiązać umowę rozstrzygając o rozliczeniu między stronami. Z żądaniem takim może wystąpić do Sądu – w sprawach dotyczących sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych – najemca, którego interes prawny został naruszony (art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy). Z powyższych aktów prawnych wynika, że w przypadku najemcy jako osoby uprawnionej w rozumieniu ustawy o zasadach zbywania mieszkań sprzedaż lokalu tej osobie odbywa się na zasadach preferencyjnych po cenie ustalonej zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zaś w przypadku, gdy interes prawny takiego najemcy został naruszony przysługuje mu żądanie wystąpienia do sądu, który "może oznaczyć sposób i wysokość wyrównania strat". Może to oznaczać, że ewentualne odszkodowanie z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu mieszkań oznaczone przez Sąd jest wyrównaniem "strat", a więc szkody realnej, którego wysokość znajduje uzasadnienie w cenie preferencyjnej danego lokalu ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Skoro zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej dotyczy innych odszkodowań niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3a tej ustawy to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy przedmiotowa kwota stanowiła odszkodowanie a następnie dokonanie analizy wskazanych przepisów odrębnych ustaw oraz ocena czy otrzymana na podstawie ugody sądowej kwota stanowi inne odszkodowanie będące wyrównaniem strat czy korzyściami z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 467/06 – M. Podat. 2007/6/44). Twierdzenie więc, że zawarcie ugody (sądowej) w istocie wyłącza stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej było nieuzasadnione. Z udzielonej przez organ podatkowy interpretacji wynika, że przedmiotowy przychód stanowi odszkodowanie z tym, że dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Pogląd ten nie znalazł uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem co stanowiło "szkodę", której wyrządzenie pozbawiło podatnika wymienionych korzyści. Szkodą nie mogło być zawarcie przedmiotowej ugody ani też suma otrzymana za zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa. Zarówno zawarta ugoda jak i otrzymanie na jej podstawie kwoty pieniężnej nie było zdarzeniem wywołującym szkodę. Szkoda mogła polegać na pozbawieniu uprawnionego prawa pierwszeństwa do nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wskutek naruszenia przez zbywcę przepisów ustawy o zasadach zbywania mieszkań. Szkoda mogła więc powstać w chwili zbycia nieruchomości innej osobie niż uprawniona z pominięciem prawa pierwszeństwa, o którym mowa w cytowanej ustawie. Odpowiedzialność odszkodowawcza wiązałaby się z utratą tego prawa oraz utratą prawa do nabycia lokalu na zasadach preferencyjnych. Dla stwierdzenia, że zaistniały okoliczności opisane w art. 361 § 2 k.c. konieczne jest wykazanie, że szkoda została wyrządzona bądź deliktem bądź poprzez niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika czy zawarcie ugody sądowej było efektem wcześniejszego zbycia przedmiotowej nieruchomości w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o zasadach nabywania mieszkań czy tez ugoda i jej realizacja wyprzedzała zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) innej niż uprawniona osoba. Ma to istotne znaczenie dla oceny czy otrzymana na podstawie ugody sądowej kwota pieniężna stanowi odszkodowanie czy też innego rodzaju świadczenie. Należy bowiem przypomnieć, że zbycie mieszkania wbrew zasadom określonym w ustawie o zasadach zbywania mieszkań podlega rygorowi nieważności. Nieważne byłoby zarówno samo zbycie jak i oświadczenie o rezygnacji z prawa pierwszeństwa, które jest prawem niezbywalnym. Dopiero naruszenie tego prawa rodzi szkodę i to szkodę rzeczywistą polegającą na niemożności realizacji uprawnienia podmiotowego wnikającego z ustawy w sposób w niej opisany. Szkoda mogła być wówczas określona według reguł wskazanych w art. 6 ustawy o zasadach zbywania mieszkań. Skoro organ podatkowy uznał, że wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowiła odszkodowanie a więc, że szkoda wystąpiła i wynikała z utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego to musiał jednocześnie uznać, że zdarzeniem wywołującym szkodę była sprzedaż (zbycie) przedmiotowego lokalu w sposób sprzeczny z ustawą o zasadach zbywania mieszkań, zaś sąd akceptując zawartą ugodę miał na względzie obowiązujące, cytowane wyżej, przepisy prawa. Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz innych osób niż osoby uprawnione w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4 poz. 24 ze zm.), z pominięciem przysługującego tym osobom pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych położonych w tym budynku, narusza interes prawny najemcy i rodzi po jego stronie żądanie określenia przez Sąd sposobu i wysokości wyrównania powstałych z tego tytułu strat, a więc szkody rzeczywistej, która może być ustalona według zasad i w wysokości wynikających z przepisów wymienionych ustaw. Należy jednak zauważyć, że o przeznaczeniu lokalu mieszkalnego na sprzedaż decyduje właściciel, zaś prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania nie oznacza przyznania osobie uprawnionej roszczenia o zawarcie umowy sprzedaży. Osoba ta uzyskuje prawo do pierwokupu dopiero wówczas, gdy właściciel chce zbyć mieszkanie. Naruszenie pierwszeństwa powoduje nieważność dokonanej czynności prawnej (zbycia nieruchomości). Rezygnacja najemcy z przysługującego mu prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego, niezależnie od skuteczności takiego oświadczenia, oznacza brak zamiaru nabycia lokalu na zasadach preferencyjnych. Rezygnacja z przysługującego najemcy uprawnienia przed dniem jego powstania bądź w terminie wyznaczonym do złożenia oświadczenia o zamiarze nabycia mieszkania nie zawsze jest zdarzeniem wywołującym szkodę, skoro uprawniony składając oświadczenie o określonej treści decydował o uprawnieniu, którego nie posiadał bądź sam pozbawił się tego prawa. Wynagrodzenie (kwota pieniężna) ustalone i wypłacone na podstawie ugody sądowej osobie uprawnionej z tytułu rezygnacji z realizacji prawa pierwszeństwa w nabyciu mieszkania przed dniem zbycia nieruchomości na rzecz innej osoby niż uprawniona nie zawsze jest odszkodowaniem lecz może być zapłatą za możliwość zbycia nieruchomości, dysponowania nią z wyłączeniem osoby uprawnionej i jej prawa do nabycia lokalu po cenach preferencyjnych. W istocie dochodzi wówczas do zbycia prawa pierwokupu. Złożenie odpowiedniego oświadczenia przez uprawnionego z tytułu pierwszeństwa kupna wywołuje ostatecznie skutek rzeczowy bądź nabycia mieszkania przez najemcę bądź nabycie nieruchomości przez osobę trzecią. Nie rozstrzygając o prawnopodatkowym znaczeniu tak wypłaconej kwoty czy o sankcji naruszenia pierwszeństwa nabycia mieszkania czy zbycia tego prawa jest rzeczą oczywistą, że kwestia ta powinna podlegać ocenie organu podatkowego o ile wypłacona kwota nie stanowiła odszkodowania z tytułu pozbawienia podatnika realizacji prawa pierwszeństwa w nabyciu przedmiotowego lokalu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że rozpoznając sprawę organ podatkowy nie dysponował wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego pozwalającym na stanowczą ocenę stanowiska wnioskodawcy i jego uzasadnienia prawnego, zaś negując tę ocenę nie dokonał pełnej analizy prawnej własnego stanowiska pomijając przepisy prawa, które mogły mieć znaczenie dla prawidłowości przeprowadzonej interpretacji. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy skorzysta z uprawnień przewidzianych w art. 155 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwie stronę lub inne osoby (pełnomocnika strony) do złożenia na piśmie wyjaśnień uzupełniających do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego celem określenia charakteru otrzymanej na podstawie ugody sądowej kwoty, a w szczególności czy kwota ta stanowiła odszkodowanie czy inne świadczenie, kierując się przy tym oceną prawną Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Po uzupełnieniu stanu faktycznego i stwierdzeniu, że jest on wyczerpujący w rozumieniu przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyda interpretację stosując się do art. 14d tej ustawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydana indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o jej wykonalności orzekł zgodnie z art. 152 tej ustawy. Z uwagi na brak żądania zwrotu kosztów strony reprezentowanej przez adwokata Sąd odstąpił od ich zasądzenia od organu podatkowego (art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.).