I SA/Gl 1137/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o nr [...] z dnia [...] r. określającej Z. F. (zwanemu dalej również: podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 5 grudnia 2005 r. prawa własności nieruchomości położonej w P. w województwie [...], w powiecie [...], w gminie [...] obręb P., o powierzchni 38.924 m2, składającej się między innymi z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dokonanym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2004 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) oraz zawartej w dniu 16 lutego 2005 r. umowy przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A Nr [...]) Z. F. nabył działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], mapa 3 dod.1, położone w obrębie P., gmina [...], o łącznym obszarze 60.725 m2 za łączną cenę [...] zł. Następnie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 5 grudnia 2005r. Z. F. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek wchodzących w skład wyżej opisanej nieruchomości, położonych w województwie [...], powiecie [...], w gminie [...] w P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 38.924 m2 za cenę [...] zł. Organ wskazał, że sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i zgodnie z przepisami art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik nie spełnił wymogów określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, tzn. nie zapłacił należnego podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, a także nie złożył oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wykorzystany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a tej ustawy. Ustalenia powyższe znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w w Z. z dnia [...] r. [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 5 grudnia 2005 r. prawa własności nieruchomości położonej w P., dokonanym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w kwocie [...] zł. Od decyzji powyższej podatnik (działający przez pełnomocnika) złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zgodnie z właściwością miejscową, bądź o uzupełnienie postępowania dowodowego. Decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów sprawy, w szczególności zaś przyjęcie, że odwołujący miał wiedzę o konieczności przedłożenia dokumentów wskazujących na rozpoczęcie budowy innego obiektu budowlanego. W ocenie pełnomocnika podatnika, zarówno stan faktyczny sprawy, dotyczący zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, położonych w P. na trasie autostrady A-1, jak i podjęte próby opodatkowania, nie budzą w sprawie wątpliwości. Jednak, zdaniem pełnomocnika, nie budzi również wątpliwości fakt, że począwszy od 2005 r. z uzyskanych dochodów, podatnik rozpoczął budowę domu jednorodzinnego dla potrzeb swojej rodziny w B. przy ul. [...]. Stwierdził on, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowych w P. zostały w całości przeznaczone przez podatnika na budowę tej nieruchomości, która nie została zakończona. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że podatnik został poszkodowany w wypadku komunikacyjnym w dniu 24 kwietnia 2010 r. i od tego dnia leczy się [...] i [...] z rozpoznaniem [...]. Ponieważ rokowania medyczne nie są pewne, dlatego małżonka podatnika wniosła do Sądu Okręgowego w C. powództwo o ubezwłasnowolnienie. W dalszej części odwołania pełnomocnik stwierdził, że do akt sprawy zostanie przedstawione pozwolenie na budowę i wycena nieruchomości (brak stosownych dokumentów źródłowych związany był z faktem niemożności ustalenia przez podatnika miejsca ich składowania z uwagi na stan zdrowia). W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 13 stycznia 201 r. podatnik przesłał do organu 2 faktury VAT, tj. o nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz o nr [...] z dnia 6 lipca 2007 r., dokumentujące poniesienie przez Podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe w 2007 r. Wobec powyższego zaistniała konieczność dokonania oceny powyższych dowodów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zlecił z urzędu organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższej sprawie. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania podatkowego akta sprawy zostały przekazane organowi odwoławczemu w dniu 12 sierpnia 2011 r. Następnie w dniu 23 września 2011 r. organ pierwszej instancji przekazał do organu odwoławczego protokół z przesłuchania podatnika przeprowadzonego w dniu 6 września 2011 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a powołanej ustawy źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż nieruchomości, jeżeli dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości, stosownie do treści art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy zobowiązany jest w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży wpłacić na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu lub w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a - e powyższej ustawy. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są między innymi: - przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (pkt 28); - przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu (pkt 29). Jednocześnie wolne od od podatku dochodowego są także określone w pkt. 32 lit. a przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne, własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)". Organ odwoławczy zaznaczył, że wyliczenie zawartych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik winien środki, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to ponadto w określonym w ustawie czasie. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż nabywcą przedmiotowych działek jest Skarb Państwa - reprezentowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad - a ich nabycie nastąpiło dla potrzeb lokalizacji autostrady płatnej A 1 (od węzła "[...]" w S. do granicy państwa z Republiką Czeską w G.). Organ zauważył również, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 maja 2004 r. podatnik oświadczył, iż nie jest rolnikiem indywidualnym, a nabycie działek finansowane jest z majątku odrębnego, uzyskanego z prowadzenia A z siedzibą w W., ul. [...]. Oznacza to, że w wyniku zawartej umowy sprzedaży przedmiotowe nieruchomości utraciły swój charakter rolny, gdyż nabyte zostały na inne cele aniżeli prowadzenie gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w tej sytuacji nie miał zatem zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zostały także spełnione warunki, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje, jeżeli: - nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed jej odpłatnym zbyciem, to jest w okresie od 5 grudnia 2003 r. do 5 grudnia 2005 r. - w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 16 lutego 2005r.; - cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. W rozpatrywanej sprawie - cena nabycia nieruchomości była niższa o ponad 90 % od otrzymanej ceny jej sprzedaży. Organ zaznaczył, iż z powyższego stanu faktycznego wynika, że pomimo iż podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, to nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w czasie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, poniesione w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży, w związku z czym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., również nie będzie miało zastosowania. Organ drugoinstancyjny nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, który w odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów sprawy, w szczególności zaś przyjęcie, że odwołujący miał wiedzę o konieczności przedłożenia dokumentów wskazujących na rozpoczęcie budowy innego obiektu budowlanego. Pismami z dnia 12 kwietnia 2010 r. znak [...] oraz [...] organ pierwszej instancji wezwał bowiem podatnika - na dzień 26 kwietnia 2010 r. - w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, w zakresie udokumentowania wydatków, poniesionych na własne cele mieszkaniowe z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 grudnia 2005 r. oraz w dniu 22 maja 2006 r. Powyższe pisma odebrane zostały osobiście przez podatnika, który w dniu 4 maja 2010 r. zadzwonił do urzędu i poinformował, że "wezwanie odebrał osobiście w dniu, w którym miał się zgłosić do urzędu około godz. 18, a następnego dnia wyjechał za granicę i nie mógł zgłosić się do organu podatkowego...". Podatnik stwierdził ponadto, że aktualnie przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech i będzie się starał zgłosić do organu podatkowego w maju pod koniec miesiąca. Zatem, w ocenie organu, podatnik zapoznał się z treścią powyższych wezwań i miał świadomość, czego dotyczą. Następnie, jak wskazał organ odwoławczy, w piśmie z dnia 27 kwietnia 2010 r. (przesłanym w dniu 5 maja 2010 r.) podatnik potwierdził, że od dnia 27 kwietnia 2010 r. przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech. Natomiast w piśmie przesłanym przez małżonkę podatnika, które wpłynęło do organu w dniu 14 lipca 2010 r., E. F. poinformowała organ podatkowy, że jej małżonek uległ wypadkowi komunikacyjnemu w K. w dniu 29 kwietnia 2010 r. i leczony jest [...] i [...] po pobycie w szpitalu w Z. Z kopii dokumentacji druków L-4 przekazanych do organu pierwszej instancji wynikało, że podatnik przebywał w szpitalu od dnia 11 maja 2010 r. tylko przez 4 dni, a następnie leczył się w Poradni [...] w Szpitalu Powiatowym w Z. i przebywał na zwolnieniu lekarskim do dnia 16 września 2010 r. Z przedstawionych zaświadczeń lekarskich wynikało ponadto wskazanie lekarskie, że "chory może chodzić", a więc przez cały okres niezdolności do pracy podatnik mógł się poruszać. Organ drugiej instancji skonkludował zatem, że podatnik miał świadomość, powinności zgłoszenia się do urzędu i przesyłając zwolnienia lekarskie, miał na celu usprawiedliwienie swojej nieobecności w urzędzie w dniu wezwania. Trudno zdaniem organu uwierzyć, że bez żadnej wiedzy podatnika powyższe zwolnienia lekarskie zostały złożone przez obcą osobę, która nie była zorientowana w tematyce sprawy prowadzonej przez organ. Dodatkowo, podatnik w dniu 23 sierpnia 2010 r. osobiście odebrał postanowienia organu pierwszej instancji o dopuszczeniu jako dowód w sprawie zgromadzonego przez organ materiału, z których jednoznacznie wynikało, że organ podatkowy zwracał się do podatnika o udokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży uzyskanego w dniu 5 grudnia 2010 r. oraz w dniu 22 maja 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, działania podatnika miały na celu udowodnienie, iż ze względu na zły stan zdrowia nie był on w stanie zgłosić się do urzędu. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jednak dokumentów, świadczących o jego uczestnictwie w kolizji drogowej. Nie przedstawił także karty wypisowej ze szpitala. Pierwsze zwolnienie lekarskie wystawione jest od dnia 11 maja 2010 r. (tj. od dnia przyjęcia do szpitala), natomiast zgodnie z informacją małżonki podatnika, wypadek miał miejsce w dniu 29 kwietnia 2010 r., co oznaczałoby, że podatnik zgłosił się do szpitala po 12 dniach. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności w zakresie daty samego zdarzenia drogowego, bowiem żona podatnika poinformowała, że wypadek miał miejsce w dniu 29 kwietnia 2010 r., natomiast w złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika stwierdził, że wypadek zaistniał w dniu 24 kwietnia 2010 r. Zdaniem organu nasuwa się również pytanie, dlaczego podatnik podczas rozmowy telefonicznej w dniu 4 maja 2010 r. nie poinformował pracownika organu, że uległ wypadkowi a stwierdził, iż aktualnie przebywa na rocznym wyjeździe służbowym w Niemczech. Powyższe działania podatnika mogły zatem mieć na celu utrudnianie prowadzonego postępowania, a także ograniczenie kontaktu z organem podatkowym, tym bardziej, że w dniu umówionego spotkania z pracownikami organu podatkowego, podatnika nie było w domu. Organ podkreślił, że w piśmie złożonym w dniu 14 lipca 2010 r. przez małżonkę podatnika wniosła ona o możliwość osobistego kontaktu w sprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r. o godz. 7:15. W związku z powyższym w tym dniu pracownicy organu podatkowego stawili się w miejscu zamieszkania podatnika, jednak nikogo nie zastali. Organ zauważył przy tym, że podatnik ani jego małżonka nie wystąpili o wyznaczenie innego terminu. Organ odwoławczy wskazał również, że pełnomocnik podatnika powoływał się w odwołaniu na problemy zdrowotne Z. F. ([...],[...] i [...]), które uniemożliwiają mu osobiste występowanie w sprawie. Organ wskazał jednak, że podatnikowi fakt ten nie przeszkadzał w złożeniu skargi na czynności egzekucyjne, w której to sprawie występuje osobiście bez pełnomocnika i w której w żaden sposób nie podnosił kwestii stanu swojego zdrowia. Zwrócił również uwagę na informację małżonki podatnika, zgodnie z którą rokowania medyczne co do jej męża nie są pewne, stąd złożyła wniosek o jego ubezwłasnowolnienie. Dodał jednak, iż także i w tym zakresie składane były sprzeczne informacje, gdyż w dniu 24 września 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji E. F. oświadczyła, że nie składała wniosku o ubezwłasnowolnienie męża, po czym w dniu 4 października 2010 r. złożyła przedmiotowy wniosek. Organ wyraził przy tym zdziwienie faktem, że wniosek takowy został złożony w trakcie kontynuowania leczenia, a nie po jednoznacznej diagnozie lekarskiej popartej wydaniem stosownego zaświadczenia o stanie zdrowia podatnika, uzasadniającym wystąpienie o ubezwłasnowolnienie. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ podatnik w czasie prowadzonego postępowania nie złożył dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia uzyskanego przychodu z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, słusznie organ pierwszej instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu 5 grudnia 2005 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik przesłał do organu 2 faktury VAT : nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 6 lipca 2007 r.,dokumentujące poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe w 2007 r. Wobec powyższego zaistniała konieczność dokonania oceny powyższych dowodów, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Stąd organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zlecił z urzędu organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z uzupełnionych w wyniku tego postępowania akt podatkowych wynika, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 lutego 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności kontrolnych (kontrola doraźna) w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących kontrahenta podatnika – B S.A. – w K., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz podatnika. Wystąpiono również do Starostwa Powiatowego w B. o przesłanie informacji w zakresie wydanych dla podatnika pozwoleń na budowę z podaniem miejsca, lokalizacji i rodzaju inwestycji, zgłoszonych do użytkowania budynków, decyzjach o sposobie użytkowania terenu i budynków i innych posiadanych dokumentów. Równocześnie organ podatkowy wystąpił do Urzędu Gminy w W. z prośbą o podanie informacji dotyczących nieruchomości, jakie podatnik zgłosił do opodatkowania oraz dokładnego adresu tych nieruchomości. Z pisma Urzędu Gminy w W. wynika, że Z. F. w latach 2005-2007 figurował jako podatnik podatków lokalnych, a przedmiotem opodatkowania były grunty o pow. 764 m 2 oraz budynek mieszkalny. Z kolei Starostwo Powiatowe w B. Wydział Geodezyjno - Kartograficzny przy piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r. przesłało kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 17 lutego 1994 r. (nabycie nieruchomości) oraz aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 14 lipca 2009 r. dotyczącego umowy wyłączającej wspólność ustawową i podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami E. i Z. F., na podstawie którego nieruchomość położona w B., na której znajduje się budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym, stała się wyłącznie własnością E. F. Równocześnie poinformowano, że brak jest informacji o zmianach zagospodarowania terenu i zmianach sposobu użytkowania dotyczących ww. nieruchomości. Uzyskano także informację ze Starostwa Powiatowego w B. Wydział Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 30 czerwca 2011 r. , z której wynika, że w latach 1999 - 2011 nie wpłynęły żadne wnioski od E. i Z. F. oraz od poprzedniego właściciela nieruchomości – J. M., dotyczące zagospodarowania działki o nr geodezyjnym [...]. W piśmie z dnia 18 marca 2011 r. organ pierwszej instancji wystąpił do podatnika o przedłożenie dokumentu potwierdzającego prawo własności i pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w piśmie złożonym przez Stronę w dniu 13 stycznia 2011 r. W dniu 29 marca 2011 r. podatnik okazał akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 17 lutego 1994 r., dotyczący nabycia przez Z. i E. F. nieruchomości położonej w B. woj. [...] stanowiącej działkę o charakterze działki budowlanej z częścią ławy fundamentowej, oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o pow. 764 m 2. Do protokołu spisanego w dniu 29 kwietnia 2011 r. podatnik oświadczył, że nie występował o pozwolenie na budowę, a budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia wydanego na poprzednich właścicieli. Organ stwierdził, że zeznania podatnika nie są zgodne z treścią pisma Starostwa Powiatowego w B. Wydział Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 30 czerwca 2011 r., z którego wynika, że nie wpłynęły wnioski od Państwa F. ani od J. M., dotyczące zagospodarowania przedmiotowej działki. Odnośnie transakcji z B w K., organ stwierdził że badane (przedłożone przez podatnika) faktury VAT z lipca 2007 r. ujęte zostały w rejestrze sprzedaży za lipiec 2007 r., a podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT za-7 za lipiec 2007 r. Prezesem ww. spółki – co podkreśłił organ – był Z. F., który do protokołu przesłuchania spisanego w dniu 29 kwietnia 2011 r. zeznał, że zakres robót udokumentowanych tymi fakturami realizowany był z materiałów własnych wykonawcy, a faktury zakupu materiałów wykorzystanych do robót zostały przedłożone w trakcie kontroli. Stwierdził także, że zamówienie określające zakres robót oraz ich wartość złożone zostało ustnie oraz że sporządzony został wstępny kosztorys. Podatnik zeznał dodatkowo, że roboty udokumentowane powyższymi fakturami prowadzone były w B. a wykonywali je pracownicy spółki B – J. S. i M. M. Wskazane ostatnio osoby, przesłuchane w dniu 8 lipca 2011 r. w charakterze świadków w organie podatkowym pierwszej instancji, faktu tego jednak nie potwierdziły. M. M. bowiem zeznał, że nie wykonywał prac w B., zaś J. S. stwierdził, że wykonywał pracę w okolicy B., ale właścicielem budynku nie był Z. F. J. S. zeznał ponadto, że powyższy budynek był piętrowy i znajdował się przy drodze głównej. W części tego budynku były wydzielone 4 pokoje na kwatery agroturystyki oraz znajdowały się mieszkania zamieszkiwane przez właścicieli. Świadek zeznał także, że w budynku nie było garażu. Z pisma Gminy [...] z dnia 4 lipca 2011 r. wynika natomiast, że budynek położony w B., przy ul. [...] ma pow. 105 m 2 i w budynku znajduje się garaż o pow. 15 m 2. Zatem z powyższego wynika, że J. S. wykonywał pracę w innym budynku. Następna rozbieżność, na którą zwrócił uwagę organ, dotyczy wypowiedzi J. S., że w budynku znajdowały się mieszkania zamieszkiwane przez właścicieli budynku. Z aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 14 lipca 2009 r. zawierającego umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego wynika, że z dniem podpisania aktu notarialnego E. F. stała się właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]. Z powyższego aktu notarialnego wynika ponadto, że budynek mieszkalny jest w stanie surowym zamkniętym. Zatem powyższy dokument potwierdza fakt, że J. S. nie mógł wykonywać prac instalacyjnych w budynku Państwa F. w B., gdyż w roku 2009 budynek ten nie nadawał się jeszcze do zamieszkania. W związku z wystąpieniem powyższych rozbieżności w zeznaniach podatnika oraz jego pracowników, organ podatkowy w piśmie z dnia 15 lipca 2011 r. wystąpił do podatnika o przedłożenie wszystkich posiadanych dokumentów, potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. W wyznaczonym terminie nie złożono ani nie przesłano żadnych innych dokumentów. Równocześnie w celu weryfikacji zeznań świadków organ podatkowy wezwał podatnika do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze strony. W wyznaczonym dniu podatnik nie zgłosił się na przesłuchanie, a w dniu 4 sierpnia 2011 r. przesyłka została zwrócona do organu pierwszej instancji. Organ ten ponownie – w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. - wezwał podatnika do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w dniu 6 września 2011 r. W wyznaczonym dniu podatnik zgłosił się do organu i zeznał, że nie pamięta, kto wykonywał prace budowlane. Nie okazał także żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej budowy stwierdzając, że mu zginęły. W większości na zadawane przez pracownika pytania podatnik odpowiadał: "nie wiem", "nie pamiętam". Podatnik został zobowiązany do przedłożenia w ciągu 7-dni pozwolenia na budowę, decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości oraz adresu głównej księgowej Spółki B S.A. w K., jednak do chwili wydania decyzji odwoławczej nie złożył żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących prowadzonej budowy. Zaistniała sytuacja sprawiła, że organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie uwiarygodnił twierdzenia, jakoby przedstawione przez niego faktury VAT nr [...] oraz nr [...] odzwierciedlały prace wykonane w jego domu. Konkludując, organ drugoinstancyjny stwierdził, że podatnik nie udowodnił, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty zakupu przeznaczył na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit.e u.p.d.o.f., zatem brak jest podstaw do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę [...] zł, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r. oraz kwotę podatku w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. F. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem [...]. W uzasadnieniu skargi Z. F. podniósł, że podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest płatny bez wezwania – zgodnie z art. 28 ust. 2. u.p.d.o.f. – w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zatem decyzja określająca wysokość tego podatku – w przypadku jego nie zapłacenia – jest decyzją deklaratoryjną. Zdaniem skarżącego, w sprawie niniejszej nie jest sporne, że sprzedał on w dniu 5 grudnia 2005 r. nieruchomość, stąd termin płatności podatku upłynął z dniem 19 grudnia 2005 r. W ustawowym terminie skarżący nie złożył oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, zatem termin płatności podatku nie mógł ulec "przesunięciu" na okres dwóch lat. W ocenie skarżącego przyjąć należy, że termin przedawnienia upłynął w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2010 r. stosownie do art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (5-letni termin przedawnienia). Zaskarżona decyzja – z dnia [...] r. – została zatem wydana już po upływie terminu przedawnienia. Skarżący zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie wystąiły nadto żadne okoliczności, skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym, ponieważ działanie organu odwoławczego jest działaniem merytorycznym, postępowanie podatkowe w sprawie, zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumantację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy zaznaczył, że termin przedawnienia został w niniejszej sprawie przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnych. Bieg terminu przedawnienia –zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – zostaje bowiem przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności – pracodawcy skarżącego (tj. B S.A. w K.) doręczone zostało zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. skarżący zaznaczył, że nie mógł odebrać zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż zawiadomienie to nastąpiło w dniu 29 listopada 2010 r., kiedy przebywał na leczeniu szpitalnym. Dodatkowo, zaświadczenie o zajęciu wynagrodzenia wystawione zostało na nieprawidłowy adres, gdyż miała miejsce zmiana adresu Spółki (przesyłka nie dotarła do pracodawcy skarżącego). Nadto, zajęcie przez organ egzekucyjny rachunku bankowego w dniu 23 grudnia 2010 r. nie mogło nastąpić, gdyż skarżący nie posiadał już wówczas konta bankowego. Skarżący przesłał następnie do Sądu zaświadczenie o zamknięciu w dniu 30 grudnia 2009r. konta osobistego w Banku C S.A. [...] Oddział K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: P.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze tak ukształtowany model kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada przepisom prawa. Stan faktyczny sprawy przedstawiony został powyżej, przy omawianiu stanowisk strony skarżącej oraz organów podatkowych, w związku z czym zdaniem Sądu nie ma w tym miejscu potrzeby jego ponownego nakreślania. Dokonując zatem obecnie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. W tych ramach należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej w skrócie: O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa, ogólna zasada mogłaby w niniejszej sprawie mieć zastosowanie, gdyby nie fakt zastosowania przez organ środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiony był podatnik. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy w tych ramach zaakcentować, że z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze, gdy zastosowano środek egzekucyjny, po drugie zaś, gdy zawiadomiono podatnika o zastosowaniu tego środka. W orzecznictwie sądów powszechny jest pogląd, iż dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. Ponadto wskazuje się, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. II FSK 609/07, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 490117). Stosownie z kolei do treści art. 1a pkt 12a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej zwanej: u.p.e.a., przez środek egzekucyjny rozumie się – między innymi - egzekucję z rachunków bankowych. Ponieważ jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest "zastosowanie" środka egzekucyjnego należy ustalić, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "zastosowania środka egzekucyjnego". Samo określenie "zastosowanie" oznacza użycie czegoś w jakimś celu (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2001, Tom 4, str. 889). Zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza zatem, między innymi, zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego, co następuje przez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Jeżeli więc organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W orzecznictwie sądowym podkreśla się ponadto, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w bazie orzeczeń LEX pod nr 744484). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku C Oddział K. Z pisma tego Naczelnika z dnia 18 kwietnia 2011 r. wynika z kolei, że uzyskano informację od dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W ocenie Sądu, fakt zastosowania w niniejszej sprawie środka egzekucyjnego, mimo jego nieskuteczności spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia a to z uwagi na fakt, iż spełniona równocześnie została druga z przesłanek – podatnik (skarżący) został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie to nastąpiło bowiem w trybie art. 150 O.p., tj. doręczone zostało zastępczo (fikcja doręczenia) z uwagi na niepodjęcie przesyłki, zawierającej zawiadomienie, przez adresata pomimo dwukrotnego awizowania tej przesyłki (odpowiednio w dniu 29 listopada 2010 r. – pierwsze awizo oraz w dniu 6 grudnia 2010 r. – powtórne awzo). Zgodnie z fikcją doręczenia, zostało ono doręczone podatnikowi w dniu 13 grudnia 2012 r., tj. z upływem ostatniego dnia 14 – dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, liczonego od pierwszego awizowania. Zaznaczyć dodatkowo należy, iż organ egzekucyjny dokonał również zajęcia wynagrodzenia podatnika u dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy podatnika) – B S.A. w K. W dalszej kolejności zauważyć trzeba, iż w skardze podatnik wskazywał na – mające jego zdaniem miejsce w sprawie – przedawnienie. Biorąc jednak pod uwagę to, że Sąd, jak wskazano już wyżej, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonano kontroli zasadności wydanej decyzji również i w zakresie wynikającym poza sam zarzut przedawnienia. W tych zaś ramach podnieść należy, iż zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż nieruchomości, jeżeli dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, zobowiązany jest w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży wpłacić na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu lub w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a - e powyższej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a – e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, a mianowicie: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie ponadto z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z akt sprawy wynika, że na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2004 r. oraz - zawartej w dniu 16 lutego 2005 r. - umowy przeniesienia własności skarżący nabył działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], mapa 3 dod.1, położone w obrębie P., gmina [...], o łącznym obszarze 60.725 m2 za łączną cenę [...] zł. Następnie podatnik, na mocy aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2005 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek wchodzących w skład wyżej opisanej nieruchomości, położonych w województwie [...], powiecie [...], w gminie [...] w P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 38.924 m2 za cenę [...] zł. Podatnik nadto oświadczył, iż nie jest rolnikiem indywidualnym, a nabycie działek sfinansowane było z majątku odrębnego, uzyskanego z prowadzenia A z siedzibą w W., ul. [...]. Ponieważ sprzedaż wyżej oznaczonej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z przepisami art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d..o.f. stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu tejże ustawy. Dodatkowo, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, w wyniku zawartej umowy sprzedaży przedmiotowe nieruchomości utraciły swój charakter rolny, gdyż nabyte zostały na inne cele aniżeli prowadzenie gospodarstwa rolnego. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 maja 2004 r. podatnik oświadczył bowiem, że nie jest rolnikiem indywidualnym. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w tej sytuacji nie miało zatem zastosowania. Dodatkowo, w sprawie niniejszej nie zostały także spełnione przez podatnika warunki, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnione z podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W rozpatrywanej sprawie – jak ustaliły organy podatkowe – nabycie nieruchomości miało miejsce w dniu 16 lutego 2005 r. zaś odpłatne zbycie – w dniu 5 grudnia 2005 r. Z kolei cena nabycia była w sprawie niższa o ponad 90 % od ceny otrzymanej z tytułu zbycia nieruchomości. Ustalenia powyższe, zdaniem Sądu nie budzą w sprawie wątpliwości a organom podatkowym nie sposób odmówić w tym zakresie wnikliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jedynie tytułem przykładu zwrócić tutaj należy uwagę na kierowane przez organ wystąpienia do Starostwa Powiatowego w B. o przesłanie informacji w zakresie wydanych dla podatnika pozwoleń na budowę, czy też do Urzędu Gminy w W. z prośbą o podanie informacji dotyczących nieruchomości, jakie podatnik zgłosił do opodatkowania oraz dokładnego adresu tych nieruchomości. Powyższe działania organów podatkowych wynikały również z faktu podniesienia przez podatnika okoliczności, że począwszy od 2005 r. z uzyskanych dochodów rozpoczął on budowę domu jednorodzinnego dla potrzeb swojej rodziny w B. przy ul. [...]. Podatnik twierdził bowiem, że środki finansowe, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w P., zostały w całości przeznaczone na budowę nieruchomości (domu jednorodzinnego) w B., która nie została zakończona. Dodatkowo podatnik zeznawał, że roboty udokumentowane przedłożonymi przez niego w toku postępowania fakturami prowadzone były w tejże nieruchomości w .a wykonywali je pracownicy spółki B S.A. – J. S. i M. M. Wskazani przez podatnika pracownicy tej spółki, przesłuchani w dniu 8 lipca 2011 r. w charakterze świadków w organie podatkowym pierwszej instancji, faktu tego nie potwierdzili. M. M. zeznał, że nie wykonywał prac w B. Z kolei J. S. stwierdził, że wprawdzie wykonywał prace w nieruchomości, położonej w okolicy B., ale właścicielem budynku nie był Z. F. Organy podatkowe ustaliły nadto, iż w 2009 r. budynek położony w B. nie nadawał się jeszcze do zamieszkania (w połowie 2009 r. znajdował się on w stanie surowym zamkniętym, co wynika z aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 14 lipca 2009 r. zawierającego umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego wynika, że z dniem podpisania aktu notarialnego E. F. stała się właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]). Zaznaczyć należy, że podatnik – pomimo prób podejmowanych przez organy – nie był w stanie wykazać, że środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży w dniu 5 grudnia 2005 r. nieruchomości, przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, położonego w B. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji – co było już wyżej szczegółowo wskazywane - wielokrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów na potwierdzenie wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, czego jednak podatnik nie uczynił. Podczas przesłuchań podatnika siedzibie organu nie był on w stanie odpowiedzieć w sposób rzeczowy na zadawane mu przez pracownika organu pytania. Podatnik powoływał się wprawdzie w toku postępowania na stan swego zdrowia, który potencjalnie mógł wprawdzie wpływać na jego zdolność zapamiętywania faktów, jednak wykazane przez organy podatkowe nieścisłości w działaniach podatnika i jego małżonki (omówione w części wstępnej uzasadnienia) mogły rzeczywiście mieć na celu utrudnianie prowadzonego postępowania, a także ograniczenie kontaktu z organem podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p., na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy te mają również obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędny materiał dowodowy, rozpatrzyły go i na tej podstawie doszły do przekonywujących i właściwie umotywowanych wniosków, które znalazły wyraz w treści zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organy te podjęły niezbędne działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, które przedstawione zostały przez podatnika, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 280/11, LEX nr 934642). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.