I SA/Gl 1140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zastosowanie do określenia wysokości obrotów metody porównawczej wewnętrznej organ uzasadnił tym, iż: - znana jest wysokość obrotów firmy za lata wcześniejsze, tj. 2000 i 2001 (w 2000 r. działalność gospodarcza opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych), - przychody i koszty prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej były poddane weryfikacji przez organ podatkowy oraz - od ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym za 2001 r. nie zostało wniesione odwołanie. Dla określenia wysokości dochodu za 2002 r. organ podatkowy przyjął natomiast ustalony, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym za 2001 r., zysk netto w wysokości 17, 59% tj. udział dochodu sprzedaży samochodów, jak i świadczonych usług transportowych, uzyskanego w 2001 r. w łącznym obrocie tego roku. Odwołując się od powyższej decyzji B. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż z przyczyn od siebie niezależnych nie była w posiadaniu źródłowej dokumentacji księgowej, a to w związku z jej utratą podczas zmiany miejsca składowania dokumentacji, o którym to fakcie organ podatkowym był poinformowany przez skarżącą "w czasie właściwym". Zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał szacunkowego określenia dochodów skarżącej pomimo tego, że składała ona deklaracje za ten okres, z których wynika rzeczywisty dochód, jaki podatniczka osiągnęła, w sposób oczywisty odbiegający od ustalonego przez organ w drodze szacowania. Zdaniem podatniczki przyjęty przez organ podatkowy sposób szacunkowego określenia wysokości dochodów nie odpowiada rzeczywistości i dalece odbiega od dochodów realnie możliwych do osiągnięcia w 2002 r. albowiem dochody skarżącej w 2002 r. "dramatycznie uległy pogorszeniu" z uwagi na głębokie zmiany organizacyjne w prowadzonej działalności i zmianę profilu działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., a później również postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku uzupełniającego postępowania organ pierwszej instancji był obowiązany przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka A. R. na okoliczności wskazane w piśmie B. R. z dnia 25 sierpnia 2008 r. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania organ pierwszej instancji przekazał akta sprawy organowi wraz z pismem z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że stosownie do przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przez księgi podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani się podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ zaakcentował, że w tej sprawie brak było ksiąg podatkowych, a zatem nie występuje sytuacja przewidziana w cytowanym art. 23 § 2. Podkreślono, że brak ksiąg podatkowych powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania niezależnie od tego jakie były przyczyny tego braku, a zatem również gdy brak ksiąg wynikał z okoliczności niezależnie od podatnika oraz gdy podatnik poinformował o tym fakcie organ podatkowy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest zatem twierdzenie skarżącej, iż "w czasie właściwym" poinformowała organ podatkowy o utracie dokumentów, tym bardziej, że z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 stycznia 2007 r. oraz załączonego do niego oświadczenia z dnia 12 stycznia 2007 r. wynika, że B. R. o fakcie zaginięcia dokumentów zorientowała się w momencie okazania upoważnienia do kontroli. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również podniesiony w odwołaniu fakt, iż w stosunku do skarżącej toczyło się przed Sądem Rejonowym w G. postępowania o naruszenie art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie została ukarana za zgubienie dokumentacji księgowej. Stosownie bowiem do art. 15 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Podkreślono, że przeciwko zastosowanym w sprawie metodom oszacowania podstawy opodatkowania skarżąca w odwołaniu nie podnosi żadnych konkretnych argumentów ograniczając się do ogólnikowych zarzutów, iż przyjęty przez organ podatkowy sposób szacunkowego określenia wysokości dochodów nie odpowiada rzeczywistości i dalece odbiega od dochodów realnie możliwych do osiągnięcia w 2002 r., gdyż dochody skarżącej w 2002 r. dramatycznie uległy obniżeniu z uwagi na głębokie zmiany organizacyjne w prowadzonej działalności i zmianie profilu działalności. Na wezwanie natomiast organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2008 r. do złożenia wyjaśnień, jakie zmiany organizacyjne nastąpiły w 2002 r. w porównaniu do lat poprzednich, w jakim zakresie uległ zmianie profil prowadzonej działalności oraz jakie działania zostały podjęte (i jakie koszty poniesione) w 2002 r. w celu zmiany profilu działalności, a także do przedstawienia stosownych dowodów w tym zakresie, B. R. wyjaśniła, iż jej firma w 2002 r. zmieniła profil działalności. Wcześniej działalność była prowadzona przede wszystkim w zakresu usług transportowych. W 2002 r. głównym przedmiotem działalności było pośrednictwo w sprzedaży samochodów. Samochody te były zakupywane na własny rachunek, a następnie odsprzedawane osobom trzecim. W 2002 r. nastąpiło załamanie rynku sprzedaży samochodów używanych, ceny w sposób znaczący spadły, zatem sprzedaż samochodów, w celu uniknięcia strat, nastąpiła poniżej cen zakupu, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że działalność była prowadzona ze stratą. Zaznaczyła, że wszelka dokumentacja źródłowa z tego okresu, z przyczyn od niej niezależnych, uległa utracie i nie może być odtworzona oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka męża – A. R.. Przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu z zeznań A. R. na okoliczności wskazane w piśmie B. R. z dnia 25 sierpnia 2008 r. organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. A. R. do protokołu z dnia 24 września 2008 r. oświadczył, iż w 2002 r. została zakupiona większa ilość samochodów, w tym 3-4 na których sprzedaży została poniesiona strata. Zakupy samochodów były dokonywane w kraju, do dalszej odsprzedaży. Nie pamiętał w jakich miesiącach 2002 r. były dokonane te zakupy oraz czy na dzień 21 grudnia 2002 r. pozostały niesprzedane samochody. A. R. nie był w stanie odpowiedzieć również na pytanie dotyczące kosztów poniesionych w grudniu, zdecydowanie wyższych, niż w pozostałych miesiącach 2002 r. oraz nie wiedział "co żona miała na myśli" formułując stwierdzenie dotyczące zmian organizacyjnych w 2002 r. wpływających na spadek dochodów firmy. Na pytanie natomiast na czym polegało załamanie rynku sprzedaży samochodów używanych oraz w jaki sposób miało to wpływ na dochody firmy B. R., przesłuchiwany odpowiedział, iż "ogólnie spadały ceny samochodów i nie było na nie zbytu, a samochody w firmie sprzedawana były poniżej ceny zakupu", o czym wie z rozmów z żoną. Odnosząc się do złożonych przez stronę wyjaśnień oraz zeznań wnioskowanego przez nią świadka organ podkreślił, że jakkolwiek z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuję inicjatywę procesowa, kwestionując poprawność dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarżąca kwestionując "sposób szacunkowego określenia wysokości dochodu" (str. 2 odwołania) nie wskazuje, że właściwsza byłaby inna metoda, ani też nie wskazuje niezbędnych warunków do jej zastosowania. Jedyną formą potwierdzającą ogólny argument strony iż "przyjęcie szacunkowej dochodowości od prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na poziomie wskazanym w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe", miałyby być oświadczenia skarżącej oraz jej męża, i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Co się zaś tyczy twierdzenia skarżącej, iż w 2002 r. nastąpiło załamanie rynku sprzedaży samochodów używanych zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie osiągniętych przez skarżącą dochodów, a nie analiza sytuacji na rynku w zakresie sprzedaży samochodów w 2002 r. Warto jednakże zwrócić uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy, a mianowicie: - zwiększenie stanu zatrudnienia od listopada 2001 r. z 2 do 3 pracowników (vide pismo B. R. z dnia 14 listopada 2005 r., cz. 1, k – 23) i utrzymanie takiego stanu zatrudnienia w 2002 r. (vide deklaracje PIT – 4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącach styczeń – grudzień 2002 r. oraz - wskazany w piśmie skarżącej z dnia 28 kwietnia 2008 r. zakup samochodów osobowych do celów handlowych w grudniu 2002 r. Zaprzecza to – zdaniem organu - wyjaśnieniom skarżącej o niekorzystnej sytuacji na rynku w zakresie świadczonych usług. Podkreślono, że zastosowanie w niniejszej sprawie metody oszacowania odpowiadają zasada logicznego rozumowania i w sposób prawdopodobny odtwarzają stan zbliżony do wielkości rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł więc podstaw do zakwestionowania przyjętych przez organ I instancji metod szacunku. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło bowiem do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tak jak wymaga tego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a odwołująca się nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości. Oszacowany przychód w kwocie [...] zł znajduje oparcie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jest wyższy zaledwie o [...] zł od przychodu w kwocie [...] zł, wynikającego ze złożonego przez skarżącą zeznania PIT – 36. Wbrew zarzutom skarżącej nie został również zawyżony oszacowany przez organ pierwszej instancji dochód w kwocie [...] zł. Jest on bowiem niższy od dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2001 r. aż o kwotę [...] zł ([...]zł), a nadto w deklaracji PIT – 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za październik 2002 r. skarżąca wskazała dochód osiągnięty od początku roku w kwocie [...] zł. Podobne uwagi odnoszą się do przyjętego przez organ podatkowy wskaźnika zysku netto w wysokości 17,59%. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono "podniesionych przez skarżącą argumentów". Podkreślono, że podatniczka w sposób ogólnikowy wskazała na dekoniunkturę na rynku prowadzonej działalności gospodarczej. Strona przy tym nie wyjaśniła na czym, w odniesieniu do jej firmy, ta dekoniunktura miałaby polegać, a także co mogłoby być jej przyczyną. Organ stwierdził, że twierdzeniom tym przeczy zwiększenie przez podatniczkę zatrudnienia z dwóch do trzech osób, od listopada 2001 r. oraz utrzymanie takiego zatrudnienia przez 2002 r. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatniczki dotyczących przyczyn wystąpienia straty z działalności gospodarczej, a mianowicie zakupu w grudniu samochodów osobowych do celów handlowych, organ stwierdził, że okoliczność ta nie może mieć odniesienia do ewentualnej straty za rok 2002, ponieważ w przypadku zakupu przedmiotowych samochodów w grudniu i nie sprzedanie ich w tym miesiącu powoduje, że towar ten powinien być objęty spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych [...], jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Organ zaakcentował, że w niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie dochodu na podstawie ww. art. 24 ust. 2 updof, a zatem dochód należało ustalić w drodze oszacowania, tak jak wymaga tego art. 24b tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a także zawieszenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji do czasu ostatecznego zakończenia postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że z przyczyn niezależnych od siebie nie była w posiadaniu źródłowej dokumentacji księgowej, a to w związku z jej utratą podczas zmiany miejsca składowania dokumentacji, o którym to fakcie organ był poinformowany przez nią "we właściwym czasie". Zarzuciła organowi podatkowemu, że ten dokonał szacunkowego określenia jej dochodów pomimo tego, że składała ona deklaracje za ten okres, z których wynikał rzeczywiście osiągnięty przez podatniczkę dochód, a ten który ustalił organ podatkowy w drodze szacowania, w sposób oczywisty odbiega od rzeczywiście osiągniętego. Skarżąca uważa, że przyjęty przez organ podatkowy sposób szacunkowego określenia wysokości dochodów nie odpowiada rzeczywistości i dalece odbiega od dochodów realnie możliwych od osiągnięcia w 2002 r., albowiem dochody skarżącej w 2002 r. "dramatycznie uległy obniżeniu" z uwagi na głębokie zmiany organizacyjne w prowadzonej działalności i zmianę profilu działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie podatniczce przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca kwestionuje fakt dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, że utraciła dokumentację księgową z przyczyn od siebie niezależnych, a dochód rzeczywiście przez nią osiągnięty w rozpatrywanym roku podatkowym został przez nią wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych. Przystępując do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, że rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, zawierającą dwa rozstrzygnięcia: 1) w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.; 2) w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera natomiast jedno rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy całości decyzji pierwszopinstancyjnej, a zatem odnosi się ono łącznie do obu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, zamieszczonych w jednym akcie administracyjnym, jakim jest decyzja. Z powyższych względów uznanie, że wadliwe było rozstrzygnięcie przez organ I instancji, nawet tylko jednej z wyżej wymienionych wyżej kwestii, co nie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy, powoduje że wyeliminowana z obrotu prawnego musi być decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w całości, jako że łącznie rozstrzyga w sprawie dwóch orzeczeń organu I instancji. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych) m.in. zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanym przypadku. Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002, tymczasem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Popsa) w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącego określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naruszenia prawa w tym zakresie nie dopatrzył się organ odwoławczy, dokonując oceny zgodności z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej w pełnym zakresie. Przypomnieć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w roku 2002. Podstawą określenia tychże odsetek był art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zwróciły uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego to przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stanął na stanowisku, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także przepisu art. 3 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Tymczasem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane w 2008 r., a więc po upływie okresu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek. Z tych też względów zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także przepis art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Popsa. Sąd natomiast nie podzielił argumentacji skargi odnośnie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego niezbicie wynika, że podatniczka nie dysponowała księgami podatkowymi, które utraciła – jak twierdzi – z przyczyn od siebie niezależnych. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1. Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3. Wskazana wyżej treść art. 23 § 1 pkt 1 jest jasna i nie budzi wątpliwości, że konsekwencją braku ksiąg podatkowych jest wymóg określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania (por. wyrok WSA III SA/Wa 1030/04). Nie można zatem uwzględnić argumentacji strony skarżącej, że utrata ksiąg nastąpiła bez jej winy, a nadto, że dokonała "we właściwym czasie" zgłoszenia faktu ich zaginięcia właściwemu organowi. Jedynie marginalnie można zaznaczyć, że temu ostatniemu twierdzeniu przeczy fakt, iż z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 stycznia 2007 r. oraz załączonego do niego oświadczenia z dnia 12 stycznia 2007 r. wynika, że B. R. o fakcie zaginięcia dokumentów zorientowała się w momencie okazania upoważnienia do kontroli. Brak ksiąg podatkowych spowodował to, że nie powstała określona w art. 23 § 2 O.p. przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Z tych też względów organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W przepisie tym wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod" (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, niepubl.). W rozpatrywanym wypadku taka okoliczność nie zachodziła. Organ podatkowy dokonał wyboru metody określonej w art. 23 § 3 pkt 1, tj. metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Wybór tej metody został przez organ podatkowy prawidłowo uzasadniony. Organ bowiem uznał, że znana jest wysokość obrotów firmy za lata wcześniejsze, tj. 2000 i 2001 (w 2000 r. działalność gospodarcza opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych), przychody i koszty prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej były poddane weryfikacji przez organ podatkowy oraz od ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym za 2001 r. nie zostało wniesione odwołanie. W ocenie Sądu organy miały pełne podstawy, by przyjąć współczynnik zysku netto w wysokości 17,59%, tj. stosownie do zysku osiągniętego przez podatniczkę za 2001 r. ze sprzedaży samochodów, jak i świadczonych usług transportowych. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała samego wyboru metody oszacowania, jak też nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości. Oszacowany przychód w kwocie [...] zł znajduje oparcie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jest wyższy zaledwie o [...] zł od przychodu w kwocie [...] zł, wynikającego ze złożonego przez skarżącą zeznania PIT – 36. Wbrew zarzutom skarżącej nie został również zawyżony oszacowany przez organ pierwszej instancji dochód w kwocie [...] zł. Jest on bowiem niższy od dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2001 r. aż o kwotę [...] zł ([...] zł), a nadto w deklaracji PIT – 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za październik 2002 r. skarżąca skazała dochód osiągnięty od początku roku w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił podniesione w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego argumenty podatniczki, powołującej się na dekoniunkturę na rynku sprzedaży samochodów oraz wskazującą na stratę poniesioną w 2002 r. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że skarżąca w sposób bardzo ogólnikowy wskazywała na dekoniunkturę na rynku prowadzonej działalności gospodarczej. Strona przy tym nie wyjaśniła na czym, w odniesieniu do jej firmy, ta dekoniunktura miałaby polegać, a także co mogłoby być jej przyczyną. Słuszny jest wniosek organu, że twierdzeniom tym przeczy zwiększenie przez podatniczkę zatrudnienia z dwóch do trzech osób, od listopada 2001 r. oraz utrzymanie takiego zatrudnienia przez 2002 r. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatniczki dotyczących przyczyn wystąpienia straty z działalności gospodarczej, a mianowicie zakupu w grudniu samochodów osobowych do celów handlowych, należy uznać – podobnie jak organy obu instancji - że okoliczność ta nie może mieć odniesienia do uznania, że rok 2002 został zamknięty stratą. Pamiętać wszak należy, iż w przypadku zakupu przedmiotowych samochodów w grudniu i nie sprzedanie ich w tym miesiącu powoduje, że towar ten powinien być objęty spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych [...], jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ponieważ w niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie dochodu na podstawie ww. art. 24 ust. 2 updof, a zatem dochód należało ustalić w drodze oszacowania, tak jak wymaga tego art. 24b tej ustawy. Wprawdzie co do zasady w postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową strona ta przejmuje. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 - System Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3, poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - System - Lex nr 32730). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49) Reasumując, w rozpatrywanym przypadku należy uznać, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych, nie wskazała jednocześnie na dowody lub ich źródła, które mogłoby potwierdzić jej argumentację. Jednocześnie nie można skutecznie czynić zarzutu, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, co należy zaakcentować, postępowanie podatkowe, w ramach którego organ podatkowy dokonuje określenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, z natury rzeczy nie może się zakończyć ustaleniem rzeczywistej wysokości tejże podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy wykazał, że określona w taki sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbliższa rzeczywistej. W tych uwarunkowaniach stanowisko organów obu instancji – w omawianej kwestii – należy uznać za poprawne. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym zakresie postępowaniem podatkowe umorzyć. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.