I SA/Gl 1151/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.5.AN UNP: 2303084 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2024r. nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.5.AN UNP: 2303084 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 kwietnia 2024r. nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.4.JG UNP: 2255922 o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.3.JKT z dnia 12 lipca 2019r. (dalej: interpretacja indywidualna) wydanej dla P. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) ponieważ jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. nr DD8.8203.1.2021 (dalej: interpretacja ogólna) wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.), art. 221o.p., art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024r. organ stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. wydanej dla skarżącej ponieważ jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. wydanej w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, iż dnia 12 lipca 2019 r. wydał dla skarżącej interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.3.JKT, która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę za czas niezdolności za pracy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. stwierdzono, iż umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Podniesiono również, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Wskazano następnie, iż odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dyrektor KIS podkreślił, iż w/w interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163, dalej: u.p.d.o.f.) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Jak podkreślono w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora KIS, Minister Finansów potwierdził w interpretacji ogólnej, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 18d u.p.d.o.p.– w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. Minister Finansów stwierdził, iż do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.o.d.o.f. i art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p., należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby. Końcowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana dla spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawiono jest niezgodne z powyższą interpretacją ogólną. W konsekwencji organ stwierdził z urzędu, że interpretacja indywidualna wygasła. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS. Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w części, która nie dotyczy możliwości odliczenia wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika. Skarżąca zaznaczyła, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zadawała pytania o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wynagrodzeń pracowników za czas niezdolności pracy. Według skarżącej pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło ogólnie wynagrodzenia pracowników, a dokładnie pracowników na stanowiskach kierowniczych. Jak zaznaczono w zażaleniu, organ z własnej inicjatywy dokonał podziału wynagrodzenia, wskazując, że wynagrodzenia pracowników za czas niezdolności do pracy nie będzie podlegać odliczeniu. Jednocześnie przedmiotowa interpretacja obejmuje dużo szerszy zakres niż tylko kwestia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas niezdolności do pracy. Zatem, tylko niewielka część wskazanej interpretacji indywidualnej jest niezgodna z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej organ powinien stwierdzić wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej tylko w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas niezdolności do pracy, czyli tylko w części niezgodnej z interpretacją ogólną, a pozostała część interpretacji powinna pozostać w mocy. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 9 lipca 2024r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 kwietnia 2024r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. W postanowieniu stwierdzono, iż zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Zdaniem organu stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Tym samym stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2019r. wygasła. Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Dalej wywiedziono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają interpretacji indywidualnych na nieprawidłowe "w całości" oraz "nieprawidłowe w części". Szef KAS może zmienić interpretację jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. A zatem, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części. Podano także, iż przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 o.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). W związku z powyższym, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji w części, która nie dotyczy możliwości odliczenia wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni usprawiedliwionej nieobecności pracownika. Ewentualnie, z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zadawała pytania o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wynagrodzeń pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Pytanie skarżącej dotyczyło ogólnie wynagrodzenia pracowników, a dokładniej pracowników na stanowiskach kierowniczych, natomiast organ z własnej inicjatywy dokonał podziału wynagrodzenia. Jednocześnie według spółki należy mieć na uwadze, że przedmiotowa interpretacja obejmuje dużo szerszy zakres niż tylko kwestia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Zatem tylko niewielka część wskazanej interpretacji indywidualnej jest niezgodna z wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną. W ocenie skarżącej art. 14a § 1a pkt 2 o.p. jak również żaden inny przepis prawa nie wskazuje, że interpretacja musi zostać uchylona w całości, jak również nie wprowadza zakazu uchylenia jedynie jej części. Z samych zasad logiki wynika, że w przypadku wydania decyzji administracyjnej, która w części okaże się nieprawidłowa należy uchylić tylko nieprawidłową część decyzji. Nie ma bowiem żadnych przesłanek, aby uchylać decyzję organu potwierdzającą prawidłowo sposób interpretacji przepisów prawa przez podatnika. Zdaniem spółki organ powinien stwierdzić wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej tylko w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas niezdolności do pracy, czyli tylko w części niezgodnej z interpretacją ogólną, a pozostała część interpretacji powinna pozostać w mocy. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1158/21 oraz na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Ol 400/23. Końcowo w przekonaniu spółki Dyrektor KIS powinien był stwierdzić wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wydatków ponoszonych przez skarżącą na wynagrodzenia pracowników biorących udział w pracach B+R za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r. poz. 334 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga okazała się zasadna. Spółka w złożonej skardze zarzuciła, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zadawała pytania o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wynagrodzeń pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Skarżąca powołując się na treść art. 14e § 1a pkt 6 o.p. podniosła, iż organ powinien stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. jedynie w części, w której organ wyjaśnia zagadnienie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników za czas niezdolności do pracy, czyli w części niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r., a pozostałą część interpretacji powinna pozostać w mocy. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy na treść art. 14e § 1a pkt 2 o.p. zgodnie z którym Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Sąd zwraca uwagę, iż wygaśnięcie interpretacji indywidualnej może nastąpić w przypadku niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W świetle art. 14e § 1a pkt 2 o.p. warunkiem stwierdzenia wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną, a nie niezgodność pytań zadanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Sposób i zakres zredagowania przez wnioskodawcę pytań jest obojętny w kontekście zastosowania instytucji wygaszenia interpretacji indywidualnej. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, iż interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2019r. wydana dla skarżącej udziela odpowiedzi na szereg pytań spółki. W powyższej interpretacji indywidualnej zawarte jest kilka zagadnień prawnych z zakresu u.p.d.o.p., a tylko wykładnia prawa z zakresu jednego z tych zagadnień jest sprzeczna ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. Dyrektor KIS wyjaśnił m.in., iż pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Dyrektor KIS podniósł, iż odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). Dnia 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Minister Finansów w powyższej interpretacji ogólnej stwierdził, iż do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby. Sąd stwierdza, iż zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. wykładnia prawa w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę dotyczy tego samego zagadnienia, co interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. i jest z nią niezgodna. Przy czym powyższa niezgodność nie dotyczy pozostałych zagadnień z zakresu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objętych interpretacją indywidualną. Zdaniem Sądu wbrew temu, co twierdzi organ nie można przyjąć, iż art. 14e § 1a pkt 2 o.p. stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 1158/21. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygniecie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 1158/21. W realiach rozpoznanej sprawy poza sporem pozostaje fakt, iż jedynie część interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019r. wydanej dla skarżącej jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. Wydana dla spółki interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2019r. dotyczy szeregu innych zagadnień podatkowych pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024r. Interpretacje indywidualne mogą, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne. Przede wszystkim, przesłanką zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Dosłowne rozumienie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. – w znaczeniu zaprezentowanym przez organ – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, gdzie w każdym przypadku, gdy interpretacja zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ winien stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, choć w określonym zakresie interpretacja indywidualna jest wciąż zgoda z obowiązującymi przepisami i daje możliwość skorzystania z przypisanej jej ochrony. Zdaniem Sądu stanowisko organu w zakresie wykładni art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 2 o.p. Powyższe oznacza, że art 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Według Sądu norma art. 14e § 1a pkt 2 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia tej części interpretacji indywidualnej, która nie jest niezgodna z interpretacją ogólną, a rozszerzenie instytucji wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na prawidłowo dokonaną przez organ wykładnię prawa, która nie wykazuje cech niezgodności z interpretacją ogólną jest sprzeczne z ratio legis art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Sąd stwierdza, iż wbrew stanowisku organu w przypadku, gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ na mocy art. 14e § 1a pkt 2 o.p stwierdza wygaśniecie interpretacji indywidualnej w części, czyli jedynie w zakresie w którym interpretacja indywidualne jest niezgodna z interpretacją ogólną. Powyższa norma nie daje podstaw do uchylenia tej części interpretacji indywidualnej, która jest wciąż zgoda z obowiązującymi przepisami i daje wnioskodawcy możliwość skorzystania z przypisanej jej ochrony. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS uwzględni powyższe stanowisko. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018, poz. 65)