I SA/Gl 1153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania pani G. M. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...], którą organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, ustalonej w decyzji z dnia [...] r. znak: [...] w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że odmawiając umorzenia przedmiotowych zaległości organ podatkowy, po przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej i życiowej strony, stwierdził wprawdzie, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanka "interesu publicznego", niemniej wskazał, iż fakt posiadania majątku nieruchomego stawia zobowiązaną w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników borykających się z problemami w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb egzystencjonalnych ze względu na stan zdrowia, czy brak doświadczenia zawodowego, a nie posiadają ani majątku ruchomego, ani nieruchomego. Jednocześnie organ podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K. (dalej Prezydent), że wobec posiadania dwóch nieruchomości w K. oraz prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, strona nie jest pozbawiona możliwości podjęcia decyzji o sprzedaży chociażby części nieruchomości i w ten sposób uregulowania przedmiotowego zobowiązania zaspokojenia bieżących potrzeb, co czyni udzielenie wnioskowanej ulgi za bezzasadne. Ponadto wydając decyzję organ podatkowy oparł się na negatywnym stanowisku Prezydenta wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] r., które było wiążące dla organu podatkowego przy rozstrzyganiu indywidualnej sprawy, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/16 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. oraz postanowienie Prezydenta z dnia [...] r. Podniósł, że w uzasadnieniu odwołania strona wskazała na kwestię udzielonej jej pomocy z tytułu opłat za odpady komunalne, która to pomoc w konsekwencji polegała na ściągnięciu podatku z przyznanego jej zasiłku, co w konsekwencji zmusiło stronę do korzystania z bazarowych wysypisk i osiedlowych kontenerów celem poszukiwania jedzenia. Jednocześnie pozwoliło zaoszczędzić pieniądze na naprawę dachu budynku, których nie odda "lekką ręką" Urzędowi Skarbowemu by zaspokoić w minimalny sposób jego żądania. Podatniczka nie zgodziła się z wyceną tego domu, z którego ma wyliczony podatek od spadków, uznając, iż jest ona fikcyjna. Jako argumenty na powyższe opisała standard budynku i jego pomieszczeń odbiegających jej zdaniem od innych w okolicy. Opisała również posesję w D. wskazując, iż z niej "pozostała już tylko kupa gruzu i ziemia". Strona wypowiedziała się również odnośnie możliwości wynajmu domu wskazując, iż podejmowała próby wynajmu, które jednak nie powiodły się z uwagi na brak chętnych, podnosząc przy tym, że swobodne dysponowanie majątkiem w tych okolicznościach nie realizuje celu. Kolejno wskazała na postawę urzędników objawiającą się beztroską postawą i brakiem pomocy petentom na etapie załatwiania ich ważnych spraw, co miało przełożenie na kłopoty finansowe, z którymi obecnie się boryka w związku z niedoinformowaniem jej o wielkości spadku oraz brakiem komunikacji z urzędnikiem w zakresie postępowania pozwalającego uniknąć płacenia podatku od otrzymanego spadku. Podniosła, że absurdalną jest sytuacja, by przez brak rzetelnego wykonywania obowiązków przez sędziego i urzędnika Urzędu Skarbowego miała sprzedać części posiadłości rodziców i dziadków, aby zaspokoić potrzeby Urzędu Miasta. Wyjaśniając obszernie okoliczności, które stały się przyczyną ustalenia – wobec niej – przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od odziedziczonego spadku, przede wszystkim podniosła brak rzetelnej i zrozumiałej informacji ze strony sędziego w kwestii całości dziedziczonego spadku (majątek ruchomy i nieruchomy), tj. nie tylko części posiadłości w D., ale też domu w K. Wskazała, że "(...) Urzędnik Urzędu Skarbowego nie postarał się wykazać głębszą wiedzą w temacie spadku i dotyczących go terminów od których przecież zależało płacenie, lub niepłacenie podatku od spadku (...). Dodała, że po nałożeniu na dom przymusowej dożywotniej hipoteki cała posiadłość od tego czasu nie stanowi żadnej wartości dla jej planów, gdyż dyskwalifikuje ona przekazanie posiadłości - po śmierci strony. W dalszej części uzasadnienia odwołania strona szeroko opisała problemy związane z prześladującym ją i jej rodzinę sąsiadem. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., którego treść przytoczył, a następnie dokonał wykładni zawartych w tym przepisie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", stwierdzając, że w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z tych przesłanek, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślił, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu poprzedza uzyskanie zgody organu, o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2017. 1453 ze zm.), w tym przypadku Prezydenta. Następnie organ odwoławczy przedstawił zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy wskazując, że strona od dnia 26 września 2013 r. jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku korzystała i korzysta nadal ze środków pomocy społecznej w formie zasiłku okresowego. Ponosi miesięczne wydatki w łącznej kwocie 315 zł. Posiada majątek nieruchomy w postaci domu jednorodzinnego w K. o wartości szacunkowej 100.000 zł, mieszkanie w K. o wartości szacunkowej 80.000 zł oraz 1/8 nieruchomości w D. W związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości w D. uzyskała kwotę 25.500 zł, którą przeznaczyła na nowy płot i remont dachu domu w K. Uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że sytuacja materialno-finansowa strony wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, zatem udzielenie wnioskowanej ulgi z pewnością leżałoby w jej interesie. Stwierdził również, że w sprawie zaistniała przesłanka "interesu publicznego", gdyż w sytuacji strony podjęcie próby wyegzekwowania należnego podatku spowoduje konieczność sięgnięcia do środków pomocy państwa, gdyż podatniczka nie będzie wówczas w stanie zaspokoić swoich potrzeb. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym fakt, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w związku ze złą komunikacją i niedoinformowaniem strony w sprawie nabycia spadku, a w konsekwencji niedochowaniem terminu na skorzystanie ze zwolnienia z zapłaty przedmiotowego podatku. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, sytuacja materialna strony nie jest nieodwracalna i istnieje możliwość jej poprawy, a strona mogła i może nadal uzyskać środki na poprawę swojej sytuacji bytowej i spłacenia chociaż w części należności wobec Skarbu Państwa, poprzez np. sprzedaż udziału w nieruchomości w D. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że mimo możliwości przychylenia się do wniosku strony o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w zaistniałych okolicznościach jej udzielenie nie znajduje racjonalnych podstaw. Dysponując swobodą wyboru stwierdził, że umorzenie przedmiotowej zaległości szczególnie wobec faktu jej zabezpieczenia hipoteką przymusową, byłoby przedwczesne. Ponadto zastosowanie takiego uprzywilejowania byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowej niejednokrotnie kosztem wyrzeczeń i ograniczeń, a więc umorzenie przedmiotowej zaległości naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatników w świetle przepisów prawa. Dyrektor dodał, że udzielenie wnioskowanej ulgi jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy pozytywne rozstrzygnięcie zostało zaakceptowane przez właściwy organ samorządu terytorialnego. Brak zgody Prezydenta na sporne umorzenie, pomimo nawet uznania istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oznacza, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Nie ma takiej możliwości również organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz zawartych w piśmie z dnia 16 lipca 2018 r. organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne i nieuzasadnione. Wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygnięcia sporów pomiędzy zwaśnionymi osobami. Dodał, że okoliczności związane z dokonanym wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem postępowania ulgowego, a wskazanie możliwości ewentualnej sprzedaży majątku, ma swoje logiczne uzasadnienie w rozwiązaniu problemów, w tym w poprawie egzystencji strony i uregulowania długów wobec Skarbu Państwa. Poza tym wymienione w powołanym piśmie okoliczności i relacje pomiędzy rodzicami i osobami trzecimi, sfilmowanie jej i udostępnienie w internecie jej wizerunku czy prośba o zniesienie hipoteki przymusowej pozostają poza zakresem orzekania w sprawie. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca w pierwszej kolejności opisała posiadane przez siebie nieruchomości, tłumaczyła, że z uwagi na stan techniczny i miejsce lokalizacji nie jest możliwe ich wynajęcie – mimo wielu prób, co sugerował jej Prezydent. Opisała jak wyglądałaby jej sytuacja, gdyby faktycznie sprzedała "cały majątek". Przedstawiała dalej problemy związane z posiadanymi nieruchomościami, szczególnie w związku z ich stanem technicznym i niechętnymi lokatorami oraz swoją sytuację materialną, w tym trudności związane z zakupem jedzenia, zebraniem pieniędzy na naprawę dachu. Kolejno skarżąca przedstawiła okoliczności związane z nieuzyskaniem od urzędnika skarbowego właściwej informacji odnośnie uniknięcia płacenia podatku, konsekwencją czego została zobligowana do zapłacenia wysokiego podatku, eliminując tym wszelkie życiowe plany. Sformułowała swoje zarzuty wobec sędziego w związku z postępowaniem spadkowym opisując, co było powodem przeprowadzenia spadku po jej mamie i poświęcając dużą część wywodów osobie, która okazała się w jej ocenie oszustem. Odniosła się do wyceny domu, który odziedziczyła po mamie twierdząc, że jest ona fikcyjna, co tłumaczy brakiem odniesienia do standardu i komfortu tego domu przy wyliczaniu jego wartości, a jedynie oparciem się przez organ na przeciętnej cenie obowiązującej na tym i podobnym terenie. Jej zdaniem takie narzucanie wyceny "z sufitu (...) to zwykłe oszustwo i żerowanie na podatniku". Podniosła, że może wejście w 2009 r. nowej ustawy, dzięki której po zmarłym rodzicu osoby najbliższe są zwolnione z płacenia podatku od spadku i darowizn było powodem postępowania urzędników rozstrzygających jej sprawę. Następnie opisała okoliczności, które miały miejsce w związku ze sprzedażą połowy domu w D., wyjaśniając, że sprzedaż ta nie została sfinalizowana zgodnie z obietnicą kupującego, gdyż nie wywiązał się on z płatności, płacąc stronie należności w dwóch ratach 25.000 zł, które przeznaczyła na remont dachu (5.550 zł) i naprawę płatu (9.800 zł) oraz na opłacenie rachunków i inne potrzeby. Opisując okoliczności jakie przyczyniły się do podjęcia tej inwestycji i związanych z nimi problemów, skarżąca wyjaśniła, iż to z powodu niższych kosztów nie posiada dowodów w postaci faktur, umów potwierdzających wykonanie prac. Zauważyła natomiast, że gdy przeprowadzane były remonty i naprawy nie miała pojęcia że zostanie na nią nałożony przedmiotowy podatek. Nie wiedział o niej też organ podatkowy, więc dlaczego miałaby oddać otrzymane ze sprzedaży jednego pokoju w domu w D., pieniądze. Gdyby bowiem wiedziała nigdy w życiu nie dopuściłaby do sytuacji w jakiej się obecnie znajduje i żaden podatek nie zostałby na stronę nałożony. Ponadto skoro z radia dowiedziała się, że osoby najbliższe zmarłego członka rodziny są zwolnione z płacenia podatku, to dlaczego miałaby otrzymane pieniądze odłożyć i czekać, aż w przyszłości zostanie na nią nałożony podatek. W dalszej części skargi skarżąca wyjaśniła kwestię wypłaty przez jubilera kwoty 2.900 zł wskazując okoliczności współpracy z tą osobą polegającą na sprzedaży biżuterii po rodzicach i dziadkach. Wyjaśniła nadto, iż zdecydowała się kwotę tę przeznaczyć na nagrobek dla rodziców. Dalej stwierdziła, że kwestia spornej zaległości podatkowej powstała w wyniku całkowitego braku jakiejkolwiek informacji na ten temat ze strony kogokolwiek. Powyższą kwestię strona opisała szeroko, twierdząc, że żaden rodzaj komunikacji dotyczący potrzeby płacenia podatku od 2009 r. nigdy nie był prowadzony przez żaden Urząd ze stroną. Tymczasem skarżąca prowadziła przez ten czas obszerną korespondencję z Urzędem Miasta K., Prezydentem Miasta K., Urzędem Skarbowym, z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego, z Izbą Skarbową oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na każde życzenie dostarczała rachunki. W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała również okoliczności zobowiązania jej przez Urząd Miasta do wymierzenia wszystkich pomieszczeń w domu, w piwnicach, w garażu, zabudowaniu (po którym zostały ściany) i działki, a który sięga 1918 r. Podniosła, że nie rozumie dlaczego w starym domu musi na nowo wszystko wymierzać, skoro takie dane znajdują się w komputerze. Twierdziła, że przez wszystkie te lata nikt nie podejmował tematu podatku od nieruchomości, jedynym był temat podatku od spadku. Obecnie, tj. od otrzymania stosownej decyzji strona opłaca podatek od nieruchomości, co jest dodatkowym obciążeniem dla jej skromnego budżetu domowego. Z tej też przyczyny by nie marnować pieniędzy na żywność przestała chodzić do sklepów. Skarżąca przedstawia nadto problemy codziennego życia, w szczególności związane wyszukiwaniem jedzenia w kontenerach osiedlowych, wskazując przy tym na nieżyczliwość ludzi, którzy umieścili jej wizerunek w internecie w mediach społecznościowych w sposób z niej szydzący i ośmieszający, co w konsekwencji stało się przyczyną wulgarnych i obrażających zaczepek. Wskazała nadto, że w związku ze sfilmowaniem jej napisała zawiadomienie do Prokuratury, o ustalenie autora filmiku, o ukaranie tej osoby i zlikwidowanie strony internetowej, gdyż zostały naruszone jej dobra osobiste, odbierany honor, godność osobista, bez jej wiedzy i zgody. Strona wyjaśniła, iż w Urzędzie Skarbowym informowała, że bardzo zależy jej, aby nie płacić bardzo wysokiego podatku, podobnie informowała Sąd ds. Nieprocesowych, który posiadał informacje dotyczące poprzedniej sprawy wraz z sygnaturą akt, tj. dotyczące spadku w postaci jednego pokoju w D. Sąd jednak zwodził ją pismami, "które niczego nie wyjaśniały i niczego nie wnosiły do sprawy, a dla mnie były niezrozumiałe". Skarżąca nie znajduje usprawiedliwienia w sytuacji – jej zdaniem – klarownej i przejrzystej dla sędziego. Skarżąca zaznaczyła, że nie jest w stanie zebrać ani dostać od nikogo żadnych pieniędzy, więc bardzo szanuje te, które może zaoszczędzić na drodze wyrzeczeń i pokonywania trudów związanych ze stanem zdrowia. Dlatego też o nie walczy i prosi aby nie zostały jej zabrane. Strona wniosła także uwagi do Prezydenta wskazując na kwestię wywozu śmieci, co do którego problemu zwróciła się do Rady Miasta z zapytaniem. Podniosła, że jej wielkokrotne prośby dotyczące możliwości umorzenia podatku od spadków wraz z należnymi odsetkami kierowane do Prezydenta, organu podatkowego i organu odwoławczego, nie mają szansy nigdy uwolnić ją od naliczonego podatku, który nigdy nie byłby naliczony, gdyby osoby, z którymi miała pierwszy kontakt wykazały się zasadą prostego i zrozumiałego przekazu, nie pozostawiającego niedomówień. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 21 lutego 2019 r., ustanowiony w sprawie fachowy pełnomocnik strony będący radcą prawym, uzupełnił skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz postanowienia Prezydenta w całości i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej w urzędu, zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a to art. 67a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji umorzenie zaległości podatkowej w całości z uwagi na istnienie ważnego interesu podatnika, jak również ważnego interesu publicznego, - postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wysuwanie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, niedopełnienie obowiązku poszukiwania prawdy materialnej oraz prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wskazał na ustalenia organów co do jej sytuacji bytowej, które odpowiadają prawdzie, a przez to nie sposób zrozumieć, z jakich względów nie zostały one uznane za wypełnienie znamion "ważnego interesu podatnika", przemawiającego za umorzeniem spornych zaległości. Dodał, że w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenia organów Sąd wskazał na interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Oznacza to, że organ odwoławczy dysponował wiedzą o istnieniu obu przesłanek z art. 67a § 1 O.p. lecz pomimo to nie zdecydował się na jego zastosowanie nawet w ograniczonym zakresie. Pełnomocnik wskazał na poglądy doktryny co do decyzji uznaniowych stwierdzając, że sądom przysługuje uprawnienie do dokonywania oceny merytorycznej takich rozstrzygnięć, ograniczając się do badania prawidłowości procedury i oceny zgodności decyzji z przesłankami rozstrzygnięcia wskazywanym w przepisie. W ocenie pełnomocnika skarżącej trudno uznać, że dyspozycje zawarte w poprzednim wyroku Sądu zostały prawidłowo wypełnione, zaś stwierdzenia organu odwoławczego pozostawały w oderwaniu od materiału dowodowego i formułowane były w sposób całkowicie dowolny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że podatniczka miała lub ma możliwość zaspokojenia należności z tytułu podatku od spadku. Trudno nazwać zbędnymi nakłady poczynione na nagrobek rodziców czy budowę płotu stanowiącym obronę przed nękającym skarżącą sąsiadem. Skarżąca starała się o pracę lecz nie miała możliwości zatrudnienia, a stan ten z uwagi na upływ lat należy ocenić jako trwały, nie rokujący poprawy – acz wynika on nie z winy skarżącej, która ewidentnie podejmowała próby poprawy swojej sytuacji bytowej, lecz z realiów rynkowych. Pełnomocnik podniósł, że skarżąca podejmowała próby rozporządzania nabytymi nieruchomościami, lecz z uwagi na ich stan techniczny oraz położenie nie miała możliwości uzyskania z tego tytułu dalszych korzyści, a zbycie tych nieruchomości pogorszyłoby też sytuację majątkową skarżącej, gdyż pozbawiłoby ją to miejsca do życia. Nawet w przypadku zbycia nieruchomości uzyskana z tego tytułu kwota, przy uwzględnieniu spłaty istniejącego zadłużenia czy konieczność płacenia w przyszłości czynszów lub rachunków, pozwoliłoby jej jedynie na krótki okres funkcjonowanie bez popadnięcia w dalsze zaległości, utratę resztek majątku oraz nieuchronną eksmisję. Według pełnomocnika fakt obciążenia podatniczki obowiązkiem zapłaty spornego podatku narusza zasadę równości wobec prawa, gdyż podatniczka pozostaje w mikroskopijnej mniejszości podatników obciążonych tym obowiązkiem, w którym to gronie znalazła się jedynie z uwagi na brak rozeznania w dynamicznie zmieniającym się prawie, z czego trudno czynić zarzut osobie w jej sytuacji. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zarzuty skargi dotyczą również postanowienia Prezydenta, którego stanowisko jest nie tylko niezgodne z przepisami postępowania, ale jest wręcz krzywdzące dla uczuć samej skarżącej. Podsumowując pełnomocnik skarżącej podkreślił, że podtrzymywanie stanu rzeczy wyrażonego w decyzjach organów administracyjnych będzie godziło w ważny interes podatniczki, która żyje na granicy minimum egzystencjonalnego, lecz również w interes publiczny, gdyż skuteczne obciążenie podatniczki naliczonym podatkiem utrwali jej sytuację jako osoby skazanej na korzystanie ze środków pomocy społecznej. W ocenie pełnomocnika trudno sobie wyobrazić sytuację bardziej adekwatną dla umorzenia zaległości podatkowych niż sytuacja skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, że dotyczyły one kwestii umorzenia zaległości podatkowych zobowiązanej z tytułu podatku od spadku, przy czym decyzje te zostały wydane po prawomocnym uchyleniu, wyrokiem tut. Sądu z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/16, wcześniejszych rozstrzygnięć tej sprawy, w tym postanowienia Prezydenta, który jako przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego był właściwy do wyrażenia zgody na udzielenie takiej ulgi z uwagi na fakt, że sporny podatek stanowi dochód tej jednostki. Uchylając te orzeczenia Sąd uznał, że Prezydent w wydanym postanowieniu nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odstąpił od czynności mających na celu stwierdzenie zaistnienia okoliczności, na które powoływała się podatniczka, a nadto nie odniósł się do kwestii powstania spornych należności i uchybienia terminu, którego zachowanie skutkowałoby zwolnieniem podatniczki z zapłaty spornego zobowiązania podatkowego. Sąd nakazał organowi wyrażającemu zgodę na umorzenie przedmiotowych należności wyrażenie stosownego poglądu co do znaczenia, na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istnienia hipoteki zabezpieczającej omawiane zaległości podatkowe, dokonanie analizy sytuacji życiowej, materialnej i finansowej podatniczki, warunków w jakich egzystuje i zdobywa niezbędne do życia środki, czy jej sytuacja jest tożsama z sytuacją innych podatników na terenie gminy, jakie są rzeczywiste, a nie tylko potencjalne możliwości zarobkowania, a w szczególności odniesienie się do stanu rzeczy istniejącego, a nie przeszłego. Ponadto Sąd nakazał temu organowi rzetelną ocenę motywów podatniczki co do możliwości zbycia posiadanego przez nią majątku (nieruchomości) oraz dokonanie pełnej analizy okoliczności, które przyczyniły się do powstania spornych zaległości podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie Prezydent, postanowieniem z dnia [...] r., po raz kolejny nie wyraził zgody na umorzenie spornych zaległości, a uwzględniając wskazania Sądu zawarte w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", która mogłaby stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zachodzi również przesłanka "interesu publicznego", gdyż w przypadku strony, gdyby podjęła próby spłaty zobowiązania wnioskowanego do umorzenia z bieżących dochodów, zaistniałaby sytuacja powodująca konieczność sięgnięcia przez nią do środków pomocy państwa z uwagi na brak możliwości zaspokojenia swoich potrzeb. Prezydent dodał, że na przestrzeni pięciu lat od kiedy toczy się przedmiotowa sprawa sytuacja finansowo-życiowa strony nie uległa zmianie, co oznacza, że podatniczka pozostaje bierna wobec swojej sytuacji finansowej i życiowej i nie podjęła żadnych działań celem jej poprawy, a od wielu lat wnosi wyłącznie o umorzenie zaległości. Wskazał, że strona znajduje się w posiadaniu majątku nieruchomego, zaś fakt ten stawia ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników borykających się z problemami w zakresie zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjonalnych ze względu na zły stan zdrowia czy brak doświadczenia życiowego, którzy nie dysponują majątkiem nieruchomym. W ocenie Prezydenta sprzedaż nieruchomości, bądź jej części, stanowi jedyną, realną szansę na poprawę warunków egzystencji, zaś subiektywne odczucia co do wartości oraz znaczenia przedmiotowego majątku nie mogą stanowić jedynej przyczyny przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowych. Organ podatkowy działając w warunkach związania stanowiskiem Prezydenta ponownie odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, zaś organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy wskazując, że strona jest osobą bezrobotna od dnia 26 września 2013 r., bez prawa do zasiłku. Na dzień złożenia wniosku korzystała ze środków pomocy społecznej w formie zasiłku okresowego ostatnio w kwocie 317 zł miesięcznie. Skarżąca posiada dom jednorodzinny o pow. 90 m2, o wartości szacunkowej 100.000 zł, mieszkanie o powierzchni 34 m2 o wartości 80.000 zł oraz 1/8 nieruchomości (w ruinie) o powierzchni 15 m2. W związku ze sprzedażą swojego udziału w nieruchomości (w ruinie) – odziedziczonego po ojcu uzyskała kwotę 25.500 zł, z której kwoty, według jej twierdzeń, 9.800 zł przeznaczyła na nowy płot, a 5.700 zł na remont dachu. Skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi te wydatki. Organ odwoławczy przyznał, że spłata przedmiotowej zaległości może spowodować znaczne pogorszenie jej trudnej sytuacji materialnej, gdyż jedynym jej źródłem dochodu jest zasiłek okresowy z MOPS, sama prowadzi gospodarstwo domowe i nie może liczyć na wsparcie od osób bliskich, jest osobą schorowaną co uniemożliwia jej znalezienie zatrudnienia, została objęta usługą pośrednictwa pracy i został jej ustalony II profil pomocy. Otrzymała oferty pracy, jednakże nie doszło do jej zatrudnienia z uwagi na m.in. zatrudnienie innego kandydata bądź rezygnacji przez stronę z przyczyn zdrowotnych. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w przypadku strony została wypełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" i udzielenie wskazanej ulgi leżałoby w jej interesie. Stwierdził, że wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego", gdyż w sytuacji strony podjęcie próby uregulowania należnego podatku spowoduje konieczność sięgnięcia do środków pomocy państwa, a nadto uwzględnił przyczyny powstania spornej należności w związku ze złą komunikacją i niedoinformowaniem strony w sprawie nabycia spadku. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja materialna strony nie jest nieodwracalna i istnieje możliwość jej poprawy, gdyż jest właścicielką nieruchomości (o wartości 191.213 zł) co oznacza, że mogła i może nadal uzyskać środki pieniężne choćby poprzez sprzedaż udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłej mamie. Organ odwoławczy dodał, że w związku ze sprzedażą udziału w części nieruchomości odziedziczonej po ojcu uzyskała 25.500 zł oraz 2.900 zł za kosztowności pozostawione u "jubilera" strona miała możliwość uregulowania ustalonego podatku. Zdaniem organu odwoławczego, o trudnej sytuacji podatnika, a tym bardziej o nagłym jej pogorszeniu nie może stanowić chwilowy brak środków na uregulowanie posiadanych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że istnieje bezsporne prawdopodobieństwo, że strona mogłaby uzyskać środki ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, tym samym istnieje szansa na poprawę jej egzystencji. Stwierdził, że umorzenie przedmiotowej zaległości, a więc definitywna i bezzwrotna rezygnacja z jej dochodzenia, szczególnie wobec faktu, że należności z tego tytułu zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, byłoby przedwczesne i niesprawiedliwe w stosunku do innych podatników. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2018.1302) dalej p.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". "Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1821/16). Oceniając rozstrzygnięcie organów na tej płaszczyźnie Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu, gdyż organy miały na względzie oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania poczynione w wyroku uchylającym wcześniejsze orzeczenia tych organów. W szczególności dokonały rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, odniosły się do kwestii powstania spornych należności i uwzględniły tę okoliczność, zbadały kwestię zatrudnienia podatniczki, otrzymania wsparcia z MOPS, wskazały na znaczenie hipoteki ustanowionej na nieruchomościach skarżącej, omówiły kwestie jej sytuacji w stosunku do sytuacji innych podatników, oceniły motywy podatniczki co do możliwości zbycia posiadanego przez nią majątku. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie, na podstawie zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowego wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., a tym samym zaistniała możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi, jednakże z uwagi na charakter spornych zaległości, decyzja w tej sprawie wymagała stanowiska innego organu w zakresie zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę polegacyjną". Należy zgodzić się z poglądem, że "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (...). Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego (...). Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1742/16). Należy również zauważyć, że "Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów), które są nieprawdziwe" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 765/18). Powyższe uwagi odnoszą się nie tylko do organów podatkowych rozstrzygających sprawę udzielenia przedmiotowej ulgi lecz również organu, od stanowiska którego zależy jej przyznanie. Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2017. 145 ze zm.) dalej ustawa, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z treścią art. 18 tej ustawy "Do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 1). "W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Powyższe oznacza, iż stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie wynikającego z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. wiążące. "W świetle art. 18 ust. 2 ustawy z 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialno-prawną (poza określonymi w art. 67 a O. p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn". (tak wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r. , sygn. akt. II FSK 867/15). Powyższe oznacza również, że stanowisko organu wydającego postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, nie podlega zaskarżeniu w trybie instancyjnym, ani też merytorycznej ocenie organu występującego o nie w myśl art. 209 O. p. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 postanowienie to nie podlega także zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednakże sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach ustawy ani w przepisach O. p. nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 22/14). Powtarzając za wyrokiem wydanym wcześniej w sprawie (I SA/Gl 1047/16), skoro postanowienia z art. 18 ustawy, zawierające negatywne stanowisko w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowych, jest bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego w omawianym zakresie, a jednocześnie nie podlega ono jakiejkolwiek kontroli w tym instancyjnej, czy organu podatkowego, to niezależnie od konstytucyjności takiego stanu rzeczy należy uznać, iż na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 a O. p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O. p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p." (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 899/12). "Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). "W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 43/14). Dokonując oceny stanowiska Prezydenta zawartego w postanowieniu z dnia [...] r. zauważyć należy, że jest ono odmienne od wcześniejszego stanowiska tego organu z dnia [...] r., skoro tym razem Prezydent stwierdził istnienie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" co pozwoliło mu na podjęcie decyzji w sprawie zgody lub jej odmowy na udzielenie wnioskowanej ulgi. Decydując się na odmowę jej przyznania Prezydent miał na uwadze wszystkie istotne w sprawie okoliczności związane z sytuacja skarżącej oraz posiadanego przez nią majątku, zaś dokonując negatywnego dla skarżącej wyboru uzasadnił to racjonalnymi, znajdującymi oparcie w materiale dowodowym, przesłankami, w tym posiadaniem przez stronę kilku nieruchomości i obiektywną możliwość dysponowania nimi m.in. poprzez sprzedaż, co niewątpliwie miałoby wpływ na jej status materialny. Zasadnie również uznał, że sytuacją podatniczki, jako posiadaczki nieruchomości jest odmienna od sytuacji innych podatników, którzy takich nieruchomości nie mają, a również borykają się z problemami egzystencjonalnymi czy brakiem doświadczenia życiowego oraz złym stanem zdrowia. Prawidłowo również stwierdził, że subiektywne odczucie strony co do wartości oraz znaczenia tego majątku nie mogą stanowić jedynej przyczyny przemawiającej za umorzeniem spornych zaległości. Ustalił również w sposób zasadny, że podatniczka dwukrotnie dysponowała środkami pieniężnymi za zbycie części odziedziczonego majątku, jednak nie przeznaczyła ich, choćby częściowo, na przedmiotowe zaległości. Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ramach przyznanego Prezydentowi uznania, mógł on, kierując się zasadami równości podatników wobec prawa, odmówić zgody na umorzenie istniejącej zaległości podatkowej strony, a związane tym stanowiskiem organy podatkowe nie naruszyły prawa wydając zaskarżone decyzje. Sąd stwierdza, że zarówno organ gminy jak i organy podatkowe postępowały zgodnie z ocenami prawnymi i zaleceniami zawartymi w wyroku uchylającym wcześniejsze orzeczenia tych organów. Realizując te zalecenia przeprowadziły dodatkowe postępowanie, które było pełne i wystarczające, zaś wydając rozstrzygnięcie organy uwzględniły wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności skutkujące stwierdzeniem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. na co wskazywał sąd we wcześniejszym wyroku. To, że organy doszły do odmiennych wniosków co do skorzystania z możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi pozostaje w gestii tych organów, a nie Sądu orzekającego w sprawie. Sąd wskazuje jedynie, że przyczyny odmowy nie były błędne czy nieistotne i znajdowały wystarczające potwierdzenie w stanie faktycznym sprawy. Należy także wyjaśnić, że istnienie obu przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie było w sprawie kwestionowane dlatego zarzuty skargi czy zawarte w piśmie pełnomocnika strony skarżącej nie mogły dotyczyć tych kwestii. Sporne było wyłącznie to, czy organy dokonując wyboru rozstrzygnięcia nie naruszyły granic uznania administracyjnego, zaś Sąd uchybienia takiego nie stwierdził. Dla Sądu jest jasne, że w zaistniałej w sprawie sytuacji organy mogły wybrać korzystną dla skarżącej opcję i choćby częściowo umorzyć powstałe, z konkretnych przyczyn, zaległości podatkowe, jednakże Sąd pozbawiony jest prawa merytorycznego orzekania i umarzania tego rodzaju zaległości. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone orzeczenia wydane w sprawie nie naruszają prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ani nie pozostają w sprzeczności z art. 153 tej ustawy i dlatego orzekł jak w wyroku. O kosztach udzielonej z urzędu pomocy prawnej Sąd orzeknie w odrębnym postanowieniu. ec