I SA/Gl 1158/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Znak:[...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pani A. W. (dalej strona, zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ egzekucyjny jako wierzyciela z dnia [...] r. nr [...] obejmującego należność z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ nadzoru) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2021.735) oraz art. 18 i art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. w postępowaniu w administracji (t.j. Dz. U. 2020. 1427 ze zm.) dalej ustawa egzekucyjna. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego z dnia [...] r. organ egzekucyjny wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne doręczając ZUS Oddział S. zawiadomienie o zajęciu świadczenia emerytalnego z dnia [...] r. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu [...] r. Strona złożyła zarzut w sprawie tej egzekucji dotyczący nieistnienia obowiązku oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzekał oddzielnie co do obu tych spraw oddalając zarzuty i odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Składając zażalenie na pierwsze z tych postanowień strona podniosła, że organ egzekucyjny niesłusznie wygenerował jej zeznanie roczne PIT-37 za 2019 r. na podstawie posiadanych informacji przesłanych przez ZUS oraz że alimenty otrzymywane od męża, orzeczone wyrokiem Sądu nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Jej zdaniem wygenerowane zeznanie roczne nie może stanowić podstawy zobowiązania, tym bardziej, że w sprawie nie została wydana decyzja, która umożliwiałaby wykorzystanie środków zastrzeżenia. Dyrektor stwierdził, że podstawą prawną zarzutu jest art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a następnie przytoczył treść art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 6 oraz art. 34 ust. 7, ust. 8, ust. 9 i art. 45 c d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa) podając, że ZUS jako płatnik, sporządził i przekazał roczne obliczenie podatku za 2019 r. określające dochody zobowiązanej z tytułu świadczenia emerytalno-rentowego oraz informacje o wysokości uzyskanego przez stronę dochodu z tytułu alimentów. Organ podatkowy udostępnił stronie, za pośrednictwem Portalu Podatkowego, zeznanie PIT-37 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Strona nie dokonała akceptacji lub odrzucenia udostępnionego zeznania co spowodowało złożenie udostępnionego zeznania w ostatnim dniu terminu (30 kwiecień 2020 r.) w formie automatycznej akceptacji, co skutkowało obowiązkiem wpłaty należnego podatku. Z uwagi na brak tej wpłaty powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wystosował do strony upomnienie doręczone w dniu [...] r., w którym poinformował o skutkach braku zapłaty, a następnie wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy. Dyrektor wyjaśnił sposób postępowania w zakresie zeznań podatkowych w wersji elektronicznej wypełnionych przez Krajową Administrację Skarbową i wskazał na skutki braku działania ze strony podatnika. Podniósł, że strona nie dokonała modyfikacji ani odrzucenia tego zeznania ani nie złożyła zeznania papierowego bądź elektronicznego. Dlatego podatkiem należnym nie jest podatek wynikający z rozliczenia rocznego ZUS, lecz podatek wynikający z rozliczenia rocznego PIT-37 wygenerowanego na podstawie posiadanych danych na Portalu Podatkowym i automatycznie zatwierdzonego (zaakceptowanego), bez konieczności wydawania decyzji określającej wysokość tego podatku. Automatyczna akceptacja nastąpiła z mocy ustawy i nie wymagała zgody strony. Faktu tego nie zmienia dokonane przez ZUS roczne rozliczenie za 2019 r. na formularzu PIT-40A z uwagi na brzmienie art. 45c d ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż strona poza świadczeniami rentowymi uzyskała inne dochody z tytułu otrzymywanych alimentów (wykazanych przez organ rentowy w informacji PIT-11 za 2019 r.). Z tych przyczyn Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor poinformował stronę o możliwości skorygowania automatycznie zatwierdzonego zeznania rocznego za 2019 r. poprzez złożenie korekty z uwzględnieniem jej stanowiska co do opodatkowania dochodów z tytułu otrzymywanych od męża alimentów. Przy akceptacji tej korekty przez organ podatkowy, sporna zaległość przestanie istnieć, zaś w sytuacji braku akceptacji zostanie wydana decyzja określająca wysokość spornego podatku, od której służy droga odwoławcza. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności poprzez obrazę art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP i niezastosowanie się do ich treści, naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego oraz niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i błędy w ustaleniach faktycznych lub błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wadliwe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że od wielu lat ma status osoby niepełnosprawnej w stopniu znacznym, nie porusza się o własnych siłach i dokonanie przez nią czynności życiowych, nawet podstawowych odbywa się tylko z pomocą osób trzecich. Opiekujący się nią mąż otrzymuje świadczenia emerytalne, z których ZUS potrącał po [...] zł miesięcznie tytułem alimentów na rzecz skarżącej ustalonych na mocy ugody zawartej między małżonkami w Sądzie Rejonowym w 2017 r. Sporny podatek wykazany został w deklaracji PIT-40A za 2019 r., którą ZUS złożył w organie podatkowym. Strona nie złożyła w jego miejsce PIT-37 za 2019, gdyż nie miała takiego obowiązku, nie osiągała bowiem w 2019 r. innych dochodów podlegających opodatkowaniu niż wykazane w deklaracji PIT-40A za 2019 r. Wyjaśniła, że otrzymane przez nią alimenty stanowią wypełnienie art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i zostały wyłączone spod reżimu prawa podatkowego, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Tymczasem organ podatkowy sam wygenerował w formie elektronicznej PIT-37 za 2019 r., w którym wykazał sporną kwotę podatku. Skarżąca podała, że zaskarżyła do WSA w Gliwicach dwa postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. w przedmiocie zajęcia emerytury i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zauważyła, że organ nie ustalił charakteru otrzymywanych przez nią alimentów. Na istotność tego zagadnienia wskazują wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1336/12 i NSA z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 368/06 oraz uchwała SN z dnia 28 listopada 2012 r. III CZP 77/12. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że organ nie mógł prawidłowo zastosować żadnego z przepisów prawa materialnego. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w skarżonym postanowieniu utożsamiono pojęcie "obowiązek podatkowy" z pojęciem "zobowiązanie podatkowe", które nie są tożsame, a ich znaczenie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 948/18, co powodowało, że organ wykazał się też niezrozumieniem znaczenia prawego deklaracji podatkowej oraz pojęcia podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Tym samym przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Nieistnienie obowiązku i brak formalny tytułu wykonawczego w postaci niewskazania w nim podstawy prawnej obowiązku wywołują te same skutki prawne – ustawowy obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Twierdzenia zawarte w postanowieniu oznaczają uznanie, że charakter świadczeń alimentacyjnych określił w deklaracji podatkowej organ rentowy i informacja zawarta w PIT-11 wyklucza badanie przez organ podatkowy istnienia podstawy prawnej obowiązku. Tymczasem organ podatkowy miał ustawowy obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 34 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu obalenia domniemania wynikającego z tego przepisu. Organ natomiast określił inną wysokość zobowiązania nie w formie decyzji lecz w wygenerowanej przez siebie deklaracji PIT-37 za 2019 r. Zdaniem skarżącej organ powinien wskazać przepisy, które zastosował i dlaczego uznał powołane przez podatnika przepisy za nieobowiązujące. W ocenie skarżącej zarzut nieistnienia obowiązku nie został w ogóle rozpoznany w oparciu o stan faktyczny. Organ instrumentalnie wykorzystał tzw. automatyczną akceptację na szkodę podatnika, który miał prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku za 2019 r. zostało dokonane w sposób przewidziany prawem, czyli przez organ rentowy (PIT-40A), skoro podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji PIT-37 za 2019 r., w której i tak nie mógł wykazać jako dochód podlegający opodatkowaniu otrzymywanych świadczeń alimentacyjnych. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora o możliwości dokonania korekty spornego zeznania skarżąca stwierdziła, że nie może korygować oświadczenia wiedzy organu podatkowego złożonego w formie wygenerowanej elektronicznie deklaracji PIT-37 za 2019 r. Według strony skarżącej skoro nie deklarowała woli składania deklaracji za pomocą komunikacji elektronicznej to tym samym organ nie może jej ze skutkiem prawnym doręczyć takiej deklaracji za pomocą tych środków. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że dotyczyło ono zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego nieistnienia obowiązku w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. z wykazaną kwotą podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł, wygenerowanego na Portalu Podatkowym przez Krajową Administrację Skarbową, które nie zostało przez zobowiązaną akceptowane ani odrzucone przed upływem terminu określonego do jego złożenia, co spowodowało złożenie udostępnionego zeznania PIT-37 w ostatnim dniu tego terminu w formie automatycznej akceptacji. Organy egzekucyjne twierdziły, że brak wpłaty należnego podatku wynikającego z takiego zeznania skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i stanowi o zaistnieniu obowiązku podlegającego egzekucji, zaś skarżąca podnosiła, że tego rodzaju dokument nie tworzy zobowiązania podatkowego, gdyż organ podatkowy miał ustawowy obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 34 ust. 9 ustawy podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. Egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). W myśl art. 3a § 1 ustawy egzekucyjnej w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W takim przypadku stosuje się egzekucję administracyjną jeżeli w deklaracji lub zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 3a § 2 pkt 1), zaś wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 pkt 2). W razie uchylenia się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 zd. 1 ustawy egzekucyjnej). Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej (art. 26 § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej). Tytuł egzekucyjny zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej). Stosownie do brzmienia art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika wykazanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W myśl art. 45 c d ust. 4 tej ustawy w przypadku podatnika, który oprócz dochodów wykazanych w rocznym obliczeniu podatku lub informacjach, o których mowa w art. 34 ust. 7 i 8 (...) nie uzyskał innych dochodów podlegających opodatkowaniu i wykazywanych w zeznaniach, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 1, niedokonanie akceptacji lub odrzucenia udostępnionego zeznania przed upływem terminu określonego na jego złożenie oznacza złożenie udostępnionego zeznania w ostatnim dniu jego terminu (automatyczna akceptacja). Przepis art. 45 c d ust. 5 stanowi, że ust. 4 nie stosuje się jeżeli: 1) organ rentowy dokonał rocznego obliczenia podatku, a podatek wynikający z tego obliczenia jest podatkiem należnym na podstawie art. 24 ust. 9; 2) podatnik złożył zeznanie, nie korzystając z zeznania udostępnionego przez organ podatkowy. W przypadku braku wpłaty różnicy, o której mowa w art. 45 ust. 4 pkt 1 i 2, przez podatnika, o którym mowa w art. 45 cd ust. 4 organ podatkowy w terminie miesiąca od dnia upływu terminu płatności informuje podatnika o obowiązku jej wpłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia tej informacji. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przewiduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1), jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje na sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). W art. 21 § 3 O.p. jest mowa o wydaniu decyzji, w której określa się wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w art. 3 pkt 5 O.p. stwierdzono, że jako deklarację rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Przepisy prawa podatkowego to m.in. przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, zaś w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) egzekucja jest dopuszczalna na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez podatnika o ile zeznanie to zawiera pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie. Na wierzycielu ciąży obowiązek dochodzenia takich należności, zaś o ile wierzycielem jest organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym, to organ taki prowadzi egzekucję z urzędu na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Przepisy ustawy podatkowej nakładają na podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia w odpowiednim terminie zeznań podatkowych, w tym rocznych zeznań, przy czym podatek wynikający z takiego zeznania jest podatkiem należnym do czasu jego zakwestionowania przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Obecnie, po dokonanych zmianach ustawy podatkowej, organ podatkowy udostępnia podatnikowi za pośrednictwem portalu podatkowego zeznanie uwzględniając w nich dane będące w posiadaniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wytworzenie takich zeznań nie wymaga zgody podatnika i następuje z urzędu, przy czym wytworzone w taki sposób zeznanie podlega akceptacji danego podatnika. O ile podatnik nie dokona akceptacji ani nie odrzuci udostępnionego zeznania w określonym terminie uznaje się, że doszło do jego złożenia przez podatnika w ostatnim dniu tego terminu (automatyczna akceptacja). Nie dochodzi do tego w przypadku rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy, gdy podatek wynikający z tego obliczenia jest podatkiem należnym oraz w przypadku, gdy podatnik złożył zeznanie nie korzystając z zeznania udostępnionego przez organ podatkowy. Oznacza to, że w określonych ustawą podatkową sytuacjach, nawet bez woli i wiedzy podatnika, wytworzone przez organ podatkowy zeznanie podatkowe tej osoby stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i egzekwowania określonego w takim zeznaniu podatku. System ten wynika wprost z przepisów ustawowych, a więc z woli władzy ustawodawczej i do chwili obecnej nie został zakwestionowany czy zmieniony w przewidziany przez prawo sposób. Organy władzy wykonawczej zobowiązane są działać zgodnie z prawem i w granicach prawa co powoduje, że stosują określone prawo zgodnie z jego treścią. Dlatego w sytuacji, gdy prawo przewiduje obowiązek egzekwowania należności wystawionych, z deklaracji przez organ podatkowy wystawionych, bez aktywnej akceptacji danego podatnika (tzw. milcząca zgoda), to nie można uznać, że powstały w taki sposób obowiązek nie istnieje do czasu jego zweryfikowania w drodze wydania stosownej decyzji czy to na podstawie art. 34 ust. 9 czy też art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej w tym również art. 21 § 3 O.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie egzekucyjne dotyczy wyłącznie egzekucji należności, a nie ich ustalenia czy określenia. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji czy też innego rozstrzygnięcia z zakresu tej procedury. Tym samym organ egzekucyjny nie mógł badać czy weryfikować przedmiotowego zeznania podatkowego będącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Do chwili usunięcia z obrotu prawnego takiego zeznania określona nim należność stanowi obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Dlatego też zarzut zobowiązanej co do nieistnienia obowiązku, niezależnie od oceny jego merytorycznej zasadności, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z akt sprawy wynika bowiem, że istnieje wytworzone w sposób legalny zeznanie podatkowe skarżącej, w którym stwierdzono podatek należny do zapłaty, zaś kwota ta nie została przez skarżącą w wymaganym terminie uiszczona, przy czym z zeznania tego wynikało pouczenie, o którym mowa w art. 3a § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a wierzyciel przesłał zobowiązanej stosowne upomnienie (art. 3a § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie wydano decyzji lub innego orzeczenia odnoszącego się do tego podatku. Zobowiązana nie odrzuciła wygenerowanego zeznania, ani nie złożyła zeznania innego niż wygenerowane, a organ rentowy dokonał rocznego obliczenia jej podatku, przy czym podatek ten nie był podatkiem należnym wobec tego, że skarżąca uzyskała w roku podatkowym inny dodatkowy przychód w postaci alimentów. Z powyższych przyczyn argumenty i zarzuty skarżącej podnoszone w skardze, aczkolwiek co do zasady mogłyby stanowić przedmiot rozstrzygania w sprawie podatkowej, nie mogły mieć istotnego znaczenia w sprawie egzekucji. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.