I SA/Gl 116/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...],[...], na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J, (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], ustalającą S, T, (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie [...]zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. Powodem wszczęcia tego postępowania było stwierdzenie przez organ, że podatniczka w dniu 29 lipca 2010 r. nabyła 20 udziałów o wartości nominalnej [...]zł w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J, Z,, wydatkując na ten cel kwotę [...]zł, podczas gdy z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że wykazane przez podatniczkę dochody nie wystarczają na pokrycie kosztów nabycia tych udziałów, przy czym, fakt wydatkowania powyższej sumy pieniężnej przez podatniczkę był bezsporny. W toku postępowania podatniczka powołała się na trzy źródła finansowania wydatków w 2010 r.: 1. uzyskane kredyty/pożyczki, 2. środki z tytułu alimentów na rzecz dwójki dzieci, otrzymywane od P. G. ([...]zł miesięcznie), 3. oszczędności przechowywane poza systemem bankowym w wysokości około [...]zł, otrzymane od osoby o imieniu L., z których miała sfinansować zakup ww. udziałów oraz samochodu Mercedes – Benz Sprinter. Decyzją z dnia [...]organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, na skutek którego organ odwoławczy uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że nie ustalono w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy. Decyzją z dnia [...] rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie [...]zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik podatniczki, zarzucając naruszenie: 1. art. 29 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonane przez podatniczkę wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach za 2010 r. oraz w latach poprzednich, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2010 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie co najmniej [...]zł, ponadto dysponowała również przychodami z tytułu alimentów w kwocie [...]zł.; jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy uwzględnił po stronie wydatków podatniczki kwoty przeznaczone na opłaty za energię, spłatę rat kredytów i pożyczek, opłaty za wywóz nieczystości wyłączając równocześnie z przychodów powołane wyżej alimenty; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że stan środków finansowych pozostających do dyspozycji podatniczki w 2010 r. nie umożliwił pokrycia wydatków tego roku; b) przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych poprzez żądanie od podatniczki przedstawienia informacji i dowodów dotyczących okresów odległych czasowo, a zatem informacji i dowodów wręcz niemożliwych do przedstawienia bądź przeprowadzenia przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznaniom podatniczki oraz świadków co do stanu oszczędności z okresu przed rokiem 2000, a także przychodów z tytułu alimentów przekazanych jej w 2010 r. i poczynieniu ustaleń niekorzystnych dla podatniczki w tym zakresie oraz rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że kontrolowana decyzja nie zawiera uchybień w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonującej treści. Wątpliwość co do stanu faktycznego, która powinna zostać rozstrzygnięta w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczyć może sytuacji, gdy dostępne środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie racjonalnej oceny co do zaistnienia lub niezaistnienia określonego faktu. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy przeprowadzone dowody umożliwiają stwierdzenie zaistnienia lub niezaistnienia określonego faktu, jednakże po dokonaniu oceny tych dowodów w aspekcie ich wiarygodności i mocy dowodowej. Przy czym w judykaturze wskazuje się, że niekorzystna dla podatnika ocena nie może być automatycznie wiązana z naruszeniem zasady zakazu tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości na jego niekorzyść. Natomiast zakwestionowanie oceny jako dowolnej może być uzasadnione tylko wtedy, gdy jest ona nielogiczna lub sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących odmiennej oceny materiału dowodowego, w stosunku do przedstawionej w poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, którą uchylono w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że nie świadczy to o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 234 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do decyzji podejmowanej przez organ odwoławczy. Natomiast wydana decyzja nie pogarsza sytuacji podatniczki, a dostrzeżone i opisane przez pełnomocnika różnice w obecnym podejściu organu podatkowego do kwestii alimentów w stosunku do zaprezentowanej w uchylonej decyzji nie stanowią o naruszeniu obowiązujących regulacji prawnych. Zaś dokonywanie porównań z ustaleniami, które zostały uchylone, a zatem z ustaleniami, których aktualnie nie ma, jest chybione. Organ odwoławczy wskazał, że art. 2a O.p. w brzmieniu dodanym ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), nakazujący rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wchodzi w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., stąd też nie mogło dojść do jego naruszenia w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie występują luki dowodowe, zaś lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż odpowiada ono wymogom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a ocena tego materiału przeprowadzona została w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem przysługującej organom podatkowym swobody w ocenie tego materiału, prowadzącej do uznania, że określone okoliczności faktyczne sprawy nie zostały udowodnione. Twierdzenie autora odwołania, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatników, jest co do zasady słuszne, niemniej zupełnie pomija aspekt swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy przez organy podatkowe. Skoro bowiem organ podatkowy, oceniając całokształt zgromadzonego materiału, w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, uznał, że dana okoliczność została nieudowodniona, mimo odmiennego poglądu podatnika na tę kwestię, nie może powoływać się na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii oszczędności podatniczki w kwocie [...]zł. podkreślając, że zeznania samej podatniczki ani świadków nie uprawdopodobniły okoliczności posiadania przez nią w gotówce takich oszczędności. W protokole z dnia 18 kwietnia 2013 r. podatniczka zeznała, że źródłem tych oszczędności była nielegalna praca za granicą oraz kwoty otrzymywane od znajomego o imieniu L.. W ocenie organu trudno jest dać wiarę temu, iż w trakcie kilkuletniej tak zażyłej znajomości, podatniczka nie poznała bliżej owego mężczyzny, w taki sposób by można było ustalić, czy faktycznie istnieje. Natomiast przesłuchane osoby nie tylko nie były świadkami przekazywania podatniczce środków pieniężnych, ale i nie były w stanie uwiarygodnić istnienia wskazanej przez podatniczkę osoby. Zeznania ich oparte były w znacznej części na informacjach zasłyszanych od podatniczki, a sami świadkowie z racji łączących ich z podatniczką więzi mogli w sposób korzystny, lecz niekoniecznie zgodny ze stanem rzeczywistym, przedstawiać okoliczności o których mówili (np. zeznania o wizytach w restauracji w okresie, kiedy jeszcze ta nie istniała, informacje o prezentach dla podatniczki w postaci markowej bielizny, uzyskane od osoby, która w tym czasie - z uwagi na swój młody wiek i brak wiedzy w tym zakresie - nie była w stanie rozstrzygać o producencie bielizny, ani jej wartości). Niezależnie od powyższego nie sposób dać wiarę, by podatniczka mogła dysponować w domu tak znaczną kwotą oszczędności, zwłaszcza w kontekście posiadanych informacji o zaciągniętych przez nią zobowiązaniach w postaci kredytu i pożyczki. Oczywiste jest, że spłata kredytu wiąże się z obowiązkiem ponoszenia jego kosztów, choćby w postaci odsetek. Tym samym za nielogiczne organ odwoławczy uznał zbędne ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych ze spłatą kredytu, czy pożyczki przy jednoczesnym dysponowaniu znaczną kwotą gotówki w domu, zwłaszcza, iż wysokość oszczędności pokrywałaby kwotę zaciągniętych zobowiązań. Podatniczka powinna wykazać, czego nie uczyniła, iż oszczędności były wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, a ponadto, że nie zostały wcześniej wykorzystane w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed badanym rokiem podatkowym. Podatniczka, przechowując gotówkę w domu, zrezygnowałaby z wymiernych korzyści w postaci odsetek od lokat bankowych, nadto narażałaby się na ryzyko związane z przechowywaniem znacznej gotówki w domu, co przeczy doświadczeniu życiowemu. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób również dać wiarę wyjaśnieniom podatniczki o otrzymywaniu alimentów w okresach i wysokości sugerowanych w toku postępowania. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że otrzymywane tytułem alimentów pieniądze podatniczka miała przechowywać w domu, gdyż - jak wskazała -nie ufa instytucjom bankowym. Stanowisko takie budzi jednak zastrzeżenia a to wobec faktu ujawnionej współpracy podatniczki z tego typu instytucjami, polegającej na korzystaniu z instrumentów finansowych, takich jak liczne kredyty czy pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził też, że w latach 2001-2009 P. G. zeznał, iż wręczał podatniczce alimenty w gotówce na rzecz dzieci, lecz nie potrafił wskazać ich kwot, nie posiadał też dowodów potwierdzających przekazywanie alimentów. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 6 września 2013 r. stwierdził on, że mieszkał z podatniczką w latach 1997 – 2007 w miejscowości P. oraz że płaci alimenty na ich wspólne dzieci od momentu urodzenia syna, w kwocie [...]zł na jedno dziecko, w gotówce lub na rachunek bankowy, jednak nie podał numeru tego konta. Ponadto pozostaje to w sprzeczności z wyjaśnieniami podatniczki złożonymi w dniu 26 listopada 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej w O., zgodnie z którymi otrzymuje ona alimenty na rzecz dzieci w kwocie około [...]zł miesięcznie. Organ odwoławczy wskazał również, że dokumenty uzyskane od urzędów skarbowych, oraz dokumenty dotyczące spółek, w których udziałowcem był P. G., nie potwierdzają jego możliwości płatniczych. Co więcej, w informacjach uzyskanych od innych organów wskazano na istniejące w badanym okresie i obciążające go zaległości podatkowe. Analiza dokumentacji doprowadziła też do uzyskania informacji o czynnościach P. G., których pomimo obowiązku nie zgłoszono do opodatkowania oraz do zdarzeń prawnie bezskutecznych z jego udziałem, które skutkowały nałożeniem sankcji podatkowych. Uzyskane informacje podważyły również wiarygodność zeznań P. G. z dnia 6 września 2013 r. w zakresie, w jakim zakomunikował o pozostawaniu poza granicami kraju. W świetle dokumentów osoba ta była bowiem aktywna jako udziałowiec w spółkach w latach 2009 – 2010. Organ odwoławczy wskazał też, że nie bez wpływu na ocenę wiarygodności zeznań samej podatniczki było uznanie jej wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za winną podrobienia dokumentu warunkującego uzyskanie kredytu bankowego. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że jego stanowisko wzmacnia pogląd, iż wydatkowanie przez podatniczkę środków finansowych pochodzących z alimentów na rzecz dzieci tytułem zakupu udziałów w spółce za kwotę [...]zł, pozostawałoby w sprzeczności z celami, jakim środki takie mają służyć i z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odwołaniu zaprezentowano pogląd, iż alimenty otrzymywane na rzecz dzieci mogą być wydatkowane na spłatę pożyczek i kredytów o charakterze konsumpcyjnym oraz na zakup samochodu, pomijając jednak kwestię ich przeznaczenia na zakup udziałów w spółkach, a zatem finansowania wydatku generującego znaczne ryzyko ekonomiczne i nie należącego do typowych bieżących czynności życia codziennego. Zastrzeżenia budzi również cel dokonanej transakcji zakupu udziałów, w której sprzedający udziały – P. G. uzyskał od podatniczki wskazaną w umowie cenę sprzedaży, finansowaną w części, jak wynika z zeznań, ze środków uprzednio przekazanych jej tytułem alimentów na rzecz dzieci. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie nałożył na podatniczkę obowiązków niewspółmiernych do celu, gdyż nie żądał dostarczenia dokumentów, których nie jest ona zobowiązana posiadać, lecz do udokumentowania lub uprawdopodobnienia zdarzeń, na które się powoływała. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby przedstawiane źródła uznać za wiarygodne muszą zostać wykazane okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie związku pomiędzy określonym źródłem przychodu, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla takiego uprawdopodobnienia nie wystarczy tylko podnieść samą okoliczność otrzymywania alimentów na rzecz dzieci, czy posiadania oszczędności. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie pełnomocnika podatniczki, że materiał wyłączony z akt sprawy nie może stanowić dowodu oraz podstawy dokonywania ustaleń nie zasługuje na aprobatę. Normą prawną regulującą dostęp do akt postępowania podatkowego jest art. 178 O.p. Na jego podstawie strona postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 178 O.p. wprowadza art. 179 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są zatem uzasadnione dwoma przesłankami: koniecznością ochrony tajemnicy państwowej oraz koniecznością ochrony interesu publicznego. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 O.p. ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p., ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się tylko co do prawa strony do wglądu do nich. W razie złożenia odwołania wyłączone dokumenty wraz z całymi aktami sprawy są przekazywane do organu drugiej instancji, a w razie wniesienia skargi trafiają do sądu administracyjnego. Organy zajmujące się rozstrzygnięciem sprawy mają dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny oraz prawny sprawy. W aspekcie formalnym wyłączenie dokumentów oznacza procedurę, w ramach której na podstawie postanowienia otwiera się drogę do fizycznego ich odizolowania z akt postępowania. Zastosowana w sprawie procedura wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy odbyła się w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że przedstawione w odwołaniu wyliczenia, wskazujące na możliwość sfinansowania poniesionych przez podatniczkę w 2010 r. wydatków oszczędnościami, poczynionymi przed 2010 r. oraz dochodami uzyskanymi w tym roku, zakładają, że podatniczka mogła dysponować kwotą alimentów na rzecz dzieci w wysokości przez nią wskazanej w toku postępowania, co neguje organ podatkowy. W tej sytuacji wyliczeń tych nie sposób uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach kosztów utrzymania ponoszonych przez podatniczkę w latach 2001 – 2010, co uzasadniono możliwością otrzymywania alimentów na rzecz dzieci, które mogły pokrywać tego rodzaju wydatki. Według organu odwoławczego, stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatniczka w toku postępowania, oprócz powołania się na treść własnych zeznań oraz zeznań ojca dzieci nie wskazała na żadne inne dowody uprawdopodobniające okoliczność otrzymywania alimentów w zadeklarowanej kwocie. Nie sposób pominąć, że zeznania te złożyły osoby powiązane rodzinnie i majątkowo, które w sposób najbardziej korzystny dla siebie chciały przedstawić okoliczności kluczowe dla sprawy, nadto analiza sytuacji majątkowej osoby przekazującej alimenty nie potwierdziła jej możliwości płatniczych. Natomiast bezsporne jest, iż w okresie poddanym badaniu podatniczka ponosiła koszty utrzymania swoje i dzieci. Organ odwoławczy dokonał w związku z tym ponownej analizy stanu zasobów finansowych podatniczki. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując najbardziej korzystne dla podatniczki stanowisko w kwestii ponoszonych kosztów utrzymania w latach 2001-2007 uwzględniające zeznania P. G. i podatniczki, zgodnie z którymi w powołanym okresie nie ponosiła ona kosztów utrzymania domu i dzieci, gdyż mieszkali razem i obciążały one P. G., analiza przychodów i wydatków podatniczki w latach 2001-2007 wskazuje, iż stan oszczędności podatniczki na koniec 2007 r. wynosił [...]zł. Natomiast odnośnie kosztów utrzymania podatniczki w latach 2008 – 2009 organ odwoławczy wskazał, że wówczas podatniczka nie mieszkała już z wspólnie z P. G.. Ponieważ rodziców, niezależnie od tego czy są małżeństwem czy nie, w równym stopniu obciąża obowiązek dostarczania dziecku środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, wobec braku faktycznych danych w powyższym zakresie przyjęto, iż P.G. partycypował w kosztach utrzymania dzieci w kwocie opowiadającej połowie statystycznych kosztów utrzymania przypadających na każde z dzieci. Organ odwoławczy w związku z tym wyliczył, że stan oszczędności podatniczki na koniec 2008 r. wynosił [...]zł, natomiast na koniec 2009 r. wystąpił niedobór w wysokości -[...]zł. Wyliczenia te wskazują, że w latach 2001 – 2009 podatniczka nie mogła poczynić oszczędności, co pozostaje w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu pierwszej instancji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. poinformowała o poniesionych w 2010 r. wydatkach z tytułu wyżywienia ([...]zł), zakupu ubrań (około [...]zł), nauki dzieci (około [...]zł), leczenia (około [...]zł), remontów (około [...]zł), ogrzewania (około [...]zł), elektryczności, gazu i wody (około [...]zł), wywozu śmieci (około [...]zł). Wysokość miesięcznych kosztów utrzymania ponoszonych przez podatniczkę kształtowała się na poziomie [...]zł a sposób ich wyliczenia organ odwoławczy przedstawił następująco: - faktyczne koszty roczne utrzymania ponoszone w 2010 r., wyliczone w oparciu o oświadczenie podatniczki – [...]zł; - miesięczne koszty utrzymania przypadające na 1 osobę w 2010 r. – [...]zł ([...]zł :12 m-cy: 3 osoby); - miesięczne koszty utrzymania ponoszone przez podatniczkę [...]zł ([...]zł x 1 osoba + 1/2x [...]zł + 1/2x [...]zł). Organ odwoławczy przedstawił następnie obszerne tabelaryczne zestawienie miesięcznych przychodów i wydatków podatniczki za 2010 r. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji uwzględnił jedynie faktyczne opłaty za media ponoszone przez podatniczkę w związku z nieruchomością położoną w J, przy ul. [...], której współwłaścicielem była podatniczka od dnia 13 czerwca 2007 r. Wiedzę o powyższych wydatkach podatniczki organ powziął w toku postępowania podatkowego, występując ze stosownymi pytaniami do dostawców energii i gazu oraz firm zajmujących się wywozem nieczystości. Natomiast w zestawieniu tabelarycznym organ odwoławczy uwzględnił również koszty utrzymania rodziny jakie podatniczka podała w oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. o poniesionych w 2010 r. wydatkach, które w świetle wyjaśnień pełnomocnika z dnia 14 listopada 2014 r. dotyczyły budynku położonego w J. przy ul. D,. Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. powinien być ustalony na kwotę [...]zł: - podstawa opodatkowania [...]zł (kwota przychodu nieznajdującego pokrycia), - należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. [...]zł ([...]zł x 75 %). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż nadwyżka poniesionych przez podatniczkę w 2010 r. wydatków nad zgromadzonym mieniem skutkowałaby ustaleniem wyższej od ustalonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego, zważywszy na regulacje wynikające z przepisu art. 234 O.p., odstąpił od zmiany decyzji w powyższym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z przyjęcia, że: a) dokonane przez skarżącą w 2010 r. wydatki nie znajdują co do kwoty [...]zł pokrycia w ujawnionych przychodach z 2010 r. oraz z lat poprzednich a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2010 r. dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie co najmniej [...]zł oprócz przyjętej przez organ kwoty [...]zł a nadto osiągnęła przychód w kwocie [...]zł z tytułu alimentów, które to kwoty w pełni równoważą przyjętą przez organ różnicę w kwocie [...]zł; b) przepis ten może stanowić podstawę ustaleń związanych z jego treścią oraz może stanowić podstawę do obciążenia podatniczki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodów w sytuacji, gdy przepis ten pozostaje w sprzeczności z Konstytucją, co znalazło wyraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i skutkuje utratą mocy tego przepisu; 2. naruszenie przepisów O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na bezzasadnym (sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) przyjęciu, że zeznania podatniczki oraz świadków co do stanu oszczędności z okresu przed 2000 r. oraz przychodów z tytułu alimentów przekazanych jej w 2010 r. nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem, że stan środków finansowych pozostający w 2010 r. do dyspozycji skarżącej uniemożliwia pokrycie wydatków poniesionych w tym roku; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegający m.in. na żądaniu od podatniczki przedstawienia informacji i dowodów dotyczących okresów odległych czasowo, a zatem wręcz niemożliwych do przedstawienia bądź przeprowadzenia, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznaniom podatniczki oraz świadków i poczynieniu ustaleń niekorzystnych dla podatniczki. Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności stwierdził, iż zeznania skarżącej oraz świadków dotyczące posiadania przez nią oszczędności w kwocie [...]zł jak również otrzymywanych alimentów w wysokości [...]zł są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Nie jest zatem zasadne wymaganie od skarżącej, aby przedstawiła ona inne dowody, które miałyby potwierdzać bądź to fakt znajomości skarżącej z mężczyzną pochodzącym z W ., od którego miałaby otrzymać znaczne środki pieniężne, czy też dowody, inne niż jej własne zeznania oraz P. G., dotyczące otrzymywania alimentów. Pełnomocnik stwierdził nadto, iż organ nie wskazał, jakie miałyby to być dowody. Takie stanowisko jest jego zdaniem sprzeczne z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył dalej, że P. G. płacił na rzecz dzieci systematycznie alimenty, przy czym w latach 2001 – 2009 była to kwota [...]zł miesięcznie, natomiast w 2010 r. była to kwota [...]zł, gdyż jego sytuacja finansowa uległa poprawie. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, iż w decyzji z dnia [...]r. organ uznał, że P. G. mógł dysponować zadeklarowaną kwotą, gdyż przebywa w A. i prawdopodobnie osiąga tam przychody, które nie są opodatkowane w Polsce. Następnie zaś organ w zaskarżonej decyzji odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej oraz P. G.. Pełnomocnik skarżącej załączył do skargi wydruk potwierdzenia przelewu środków w kwocie [...]zł z dnia 24 sierpnia 2015 r., tytułem alimentów za 2015 r., Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że błędne jest stanowisko organu dotyczące sposobu wydatkowania przez podatniczkę środków pochodzących z alimentów. Zaznaczył, że miernikiem tego, czy dana czynność dotycząca majątku dziecka przekracza granice zwykłego zarządu jest ciężar gatunkowy dokonywania czynności, wartość czynności oraz szeroko pojęte dobro dziecka i ochrona jego interesów życiowych. Skarżąca dokonując zakupu dóbr służących całej rodzinie ze środków służących zaspokojeniu potrzeb rodziny, w tym mających na celu zabezpieczenie sytuacji finansowej dzieci oraz powiększeniu ich majątku (chociażby poprzez spłatę kredytów oraz zakup udziałów w spółce) działała zgodnie z dobrem dzieci i ochroną ich interesów życiowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, gdyby organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia jej wydatków i przychodów, doszłyby do przekonania, iż wydatki podatniczki z 2010 r. nie wykazują kwotowo nadwyżki nad udokumentowanymi przychodami tego roku i zasobami z lat poprzednich i to niezależnie od wykazanych przez podatniczkę oszczędności z lat poprzedzających 2001 r. z okresu znajomości z obywatelem W.. Przyjmując, że skarżąca w latach 2001 - 2009 uzyskiwała przychody z tytułu alimentów w kwotach po [...]zł rocznie (tj. po [...]zł miesięcznie na koniec analizowanego miesiąca) i jednocześnie nawet przy przyjęciu, że koszty utrzymania rodziny stanowią kwoty statystyczne przyjęte przez organ w decyzji z dnia [...]pełnomocnik skarżącej wyliczył stan środków w poszczególnych latach, począwszy od 2001 r. do 2009 r. (str. 5-6 skargi). Następnie pełnomocnik wyliczył nadwyżki przychodów nad wydatkami skarżącej w latach: 2002, 2004-2006, 2008, 2010 (szczegółowe wyliczenie str.6 skargi), stwierdzając, że na 2010 r. pozostała skarżącej nadwyżka w wysokości [...]zł. Reasumując pełnomocnik skarżącej wskazał, że wystarczająca do pokrycia większych wydatków z 2010 r. była nadwyżka istniejąca na koniec 2009 r., powiększona o alimenty za 4 miesiące 2010 r. ([...]zł). Po odjęciu innych wydatków od lipca 2010 r., kiedy dokonany był zakup udziałów za kwotę [...]zł, do dyspozycji podatniczki pozostawała kwota wystarczająca na dokonanie tego zakupu, bowiem: - nadwyżkę z 2009 r. ([...]zł) wyliczoną przez organ powiększa kwota alimentów uzyskanych w 2010 r. ([...]zł); - kwoty wydatków w 2010 r. powiększają statystyczne koszty utrzymania przyjęte przez organ na kwotę [...]zł, co powoduje, że łączne wydatki w 2010 r. wynoszą [...]zł. Końcowo pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdzona została niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP skutkować winno umorzeniem postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze stwierdził, że wydatkowanie przez skarżącą otrzymanych na rzecz dzieci alimentów na zakup udziałów w spółce służyło faktycznie finansowaniu wydatku generującego znaczne ryzyko ekonomiczne, który nie należy do typowych bieżących czynności życia codziennego. Zastrzeżenia wzbudził również cel dokonanej transakcji - sprzedający udziały P. G. uzyskał wskazaną w umowie cenę sprzedaży, finansowaną w części ze środków przekazywanych skarżącej uprzednio tytułem alimentów na rzecz dzieci. Organ odwoławczy zaznaczył też, że przedstawione w skardze wyliczenia zakładają, iż skarżąca mogła dysponować kwotą alimentów w wysokości przez nią wskazanej, co zanegowały organy podatkowe. W związku z tym, wyliczeń tych nie sposób uznać za prawidłowe. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że powoływane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stało na przeszkodzie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, w oparciu o brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 20010 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy wszystkich przychodów i wydatków skarżącej w latach 2001-2010. Przeanalizował wszystkie zawarte w tych latach przez skarżącą umowy kredytowe, umowy pożyczki, w których występowała jako kredytobiorca, pożyczkobiorca, poręczyciel (jedna umowa kredytu hipotecznego), pożyczkodawca (jedna umowa pożyczki w kwocie [...] zł), wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych, wpłaty dokonywane na rzecz izby celnej, zakup i sprzedaż samochodów oraz motocykla (w tym zakupie partycypowała w połowie), wydatki ponoszone na utrzymanie nieruchomości. Ponadto w przychodach skarżącej organ pierwszej instancji uwzględnił zasiłki: chorobowy i macierzyński wypłacone jej w 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ pierwszej instancji przeanalizował także nadpłaty podatku dochodowego wykazywane przez podatniczkę za lata 2008-2009. Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, który zakwestionował twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu alimentów w okresach i wysokości podawanych w toku postępowania - najpierw [...]zł miesięcznie a następnie [...]zł miesięcznie. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zeznań świadka P. G., wskazał z jakich powodów odmówił im waloru wiarygodności, eksponując w swojej ocenie, że świadek ten nie potrafił wskazać kwot przekazywanych alimentów, ani też nie posiadał dowodów potwierdzających ich przekazywanie, a co najważniejsze nie posiadał takich możliwości płatniczych, organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na dokumenty uzyskane od urzędów skarbowych, oraz dokumenty dotyczące spółek, w których udziałowcem był P. G.. Ponadto organ odwoławczy wskazał także, że świadek ten był aktywny jako udziałowiec w spółkach w latach 2009 – 2010, co podważyło wiarygodność tego świadka o jego pobycie w tym czasie na terenie A.. Co istotne i na to również zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca twierdziła, że przechowywała pieniądze pochodzące z alimentów poza systemem bankowym, bo nie ufała takim instytucjom, a przecież wielokrotnie korzystała z usług tego typu instytucji finansowych, zaciągając pożyczki, kredyty, poręczając kredyt oraz posiadając rachunki bankowe. Organ odwoławczy dokonał zatem prawidłowych ustaleń faktycznych, mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ponadto organy podatkowe obu instancji słusznie zakwestionowały, iż skarżąca posiadała oszczędności w kwocie [...]zł., które miały w znacznej mierze pochodzić od obywatela W. o imieniu L.. Organy podatkowe obu instancji szczegółowo uzasadniły dlaczego w tym względzie nie dały wiary zarówno zeznaniom skarżącej jak i innych przesłuchanych w sprawie świadków Organ odwoławczy odnosząc się do protokołu zeznań skarżącej z dnia 18 kwietnia 2013 r. słusznie zwrócił uwagę, że trudno dać wiarę, że w trakcie kilkuletniej, zażyłej znajomości, skarżąca nie poznała bliżej tego mężczyzny, w taki sposób by można było ustalić, czy faktycznie istnieje. Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że zeznania przesłuchanych świadków oparte były w znacznej mierze na informacjach zasłyszanych od skarżącej, a sami świadkowie z racji łączących ich ze skarżącą więzi mogli w sposób korzystny, lecz niekoniecznie zgodny ze stanem rzeczywistym, przedstawiać okoliczności o których mówili. Ponadto przesłuchane osoby nie były świadkami przekazywania skarżącej jakichkolwiek pieniędzy przez mężczyznę o imieniu L.. Należy zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że skarżąca posiadała oszczędności w kwocie [...]zł przechowywane w domu. Niecelowe i pozbawiane ekonomicznego uzasadnienia byłoby zaciągnie pożyczek i kredytów, narażenie się na odpowiedzialność karną z powodu podrobienia dokumentów niezbędnych do uzyskania kredytu, jeżeli skarżąca posiadałaby tak wysokie oszczędności. Dlatego też zdaniem Sądu ocena w tym względzie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest dowolna, ale logiczna, oparta na doświadczeniu życiowym i w żaden sposób nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę na cel transakcji zakupu udział w spółce, który wzbudził wątpliwości, zważywszy, że transakcję miałaby, jak twierdzi, sfinansować z alimentów otrzymywanych na rzecz dzieci. W świetle powyższych rozważań bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż postepowanie nie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p., którego pełnomocnik skarżącej upatruje w żądaniu od skarżącej przedstawienia informacji i dowodów dotyczących okresów odległych czasowo, a zatem wręcz niemożliwych do przedstawienia bądź przeprowadzenia. Organy podatkowe żądały bowiem tylko udokumentowania lub uprawdopodobnienia zdarzeń, na które się powoływała się skarżąca a wskazywanie samych źródeł finansowania nie było równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Organy podatkowe nie naruszyły także treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia prawa procesowego: art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 191 O.p. Na koniec odnosząc się do wyliczeń pełnomocnika skarżącej zawartych w skardze na okoliczność, że skarżąca mogła dysponować nadwyżką przychodów nad wydatkami Sąd zauważa, że oparte są one na założeniu, że skarżąca mogła dysponować kwotą alimentów w wysokości przez nią wskazanej, co zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W związku z tym, wyliczeń tych nie można uznać za prawidłowe i wziąć ich pod uwagę. Ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje załączenie do skargi kopii przelewu z dnia 24 sierpnia 2015 r., kwoty [...]zł na rzecz skarżącej, tytułem alimentów za 2015 r. Przelew ten nie dotyczy bowiem kontrolowanego przez organy podatkowe roku 2010 r. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. .