I SA/Gl 1177/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dnia [...] r. Urząd Skarbowy w S. wydał na druku VAT-5 potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dokonanego przez M. C. dnia [...] 1998 r. Dnia [...] 2000r. organ ten przeprowadził u wyżej wymienionego podatnika M. C. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług. W następstwie tej kontroli stwierdzono, że strona prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...] 1998 r. polegającą na handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, wyrobami tytoniowymi, prasą, biletami komunikacyjnymi - artykułami krajowymi i zagranicznymi poza koncesjonowanymi. Ponadto, że w okresie od [...] do [...] 2000 r. strona nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie uiszczała podatku od towarów i usług w obowiązujących terminach. W trakcie tej kontroli oświadczyła, że zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) wypełniła pomyłkowo, będąc przekonana, że jest zwolniona z tego podatku, gdyż takiego wyboru chciała dokonać. Ponadto ustalono, iż podatnik dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres podany powyżej. Dnia [...] 2005 r. organ pierwszej instancji wydał decyzje, mocą których określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2000r. Wartość sprzedaży towarów przypadającą na te okresy rozliczeniowe przyjęto na podstawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ ten stwierdził, że na mocy przepisu art. 14 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. warunkiem zaistnienia zwolnienia podmiotowego, obowiązującego w okresie kiedy powstało zobowiązanie, złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Wskazano przy tym, że w niniejszej sprawie strona nie tylko nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie ale dokonała nawet w dniu [...] 1998 r. na druku VAT-7 rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, czyli stała się podatnikiem tego podatku. Stwierdzono przy tym, że utrata zwolnienia w 1998 r. spowodowała, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w latach następnych. W tym zakresie powołano się dodatkowo na art. 14 ust. 7a u.p.t.u. z 1993 r., z którego wynika, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 tego przepisu. Zaznaczono też, że dopiero od dnia 1.01.2003 r. w wyniku nowelizacji art. 14 ust. 7a u.p.t.u. podatnik mógł powrócić do zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut dotyczący przewlekłości postępowania, który jednak nie miał wpływu na wynik sprawy. W skardze z dnia [...] 2005 r. M. C. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego po raz kolejny podniosła, iż: - formularz VAT-R wypełniła pomyłkowo, mając w zamiarze wybór zwolnienia z podatku i będąc przekonana, że takiego wyboru dokonała, - postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po czterech latach od zakończenia kontroli, mimo, że w tym czasie nie zostały wniesione do sprawy żadne uwagi, wyjaśnienia, dowody ani informacje dotyczące stanu faktycznego; - - zaskarżone decyzje zostały wydane po pół roku od wszczęcia postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy pomimo przyznania jej racji w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady szybkości postępowania (ustawowy termin do załatwienia sprawy upłynął z dniem [...] 2004 r., natomiast strona została poinformowana o przedłużeniu terminu do jej załatwienia dopiero [...] 2004 r.) oraz zasadności przedłużania terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy (organ nie podjął żadnych dodatkowych czynności w sprawie i nie gromadził żadnych innych dowodów), to jednak stwierdził, że naruszenia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jej zdaniem takie stwierdzenie jest krzywdzące, gdyż stawia organ podatkowy na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymała argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, iż z treści art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) wynika, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli (z czym w niniejszej sprawie mamy do czynienia), co chroni stronę przy przewlekłości postępowania. Na rozprawie dnia 26 kwietnia 2006 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. W imieniu organu odwoławczego nikt się nie stawił zawiadomiony prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszym rzędzie ustalić jaką treść miały przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w danej sytuacji faktycznej będącej podstawą dokonanej oceny przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie występuje kwestia istnienia zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 w poszczególnych okresach rozliczeniowych od [...] do [...] 2000 r. w powiązaniu z działaniami dokonanymi przez skarżącą na początku rozpoczęcia działalności, czyli w 1998 r. W tym okresie art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. miał następujące brzmienie zwalnia się od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3. Istotnym dla sprawy jest art. 14 ust. 7a u.p.t.u., który stanowił: podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Ostatnio powołany przepis określa przesłanki utraty prawa do korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Wynika z niego, że tylko podatnik, który "utracił" lub "zrezygnował" ze zwolnienia nie mógł w następnych latach skorzystać z tego prawa. Ustawodawca nie bez powodu używał tych pojęć. W związku z tym należy poszukiwać przypadków kiedy następuje "utrata" lub "rezygnacja". Wykładnia językowa już samego art. 14 u.p.t.u. z 1993 r. daje odpowiedź na to pytanie. W ust. 2 wskazuje się, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Rezygnacja i zawiadomienie o tym zamiarze zakłada ze swej istoty, że zwolnienie wcześniej musiało zaistnieć, czyli pojęcie rezygnacji wiąże się z wejściem w stan określonego prawa podatnika, z którego on korzysta, a następnie w trakcie jego trwania wyrażając swoją wolę wycofuje się z tego. Skarżąca takiej woli nie wyraziła. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług nie może być uznane za takie zawiadomienie. Nawet na podstawie art. 9 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast według ust. 3 art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Przepis ten nie wskazuje na konsekwencję utraty zwolnienia. W zakresie analizy pojęcia "utrata" należy natomiast odwołać się do zapisów art. 14 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Również i ten przepis przyjmuje, że utrata zwolnienia, tu bez względu na wolę podatnika, następuje z mocy prawa w sytuacji przekroczenia pewnego stanu obrotu, co także zakłada istnienie wcześniej tego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie, jak wynik z protokołu kontroli z dnia [...] 2004 r. skarżąca nie przekroczyła powyższego obrotu w roku 1999 ani w 2000 r., gdyż przychód z działalności gospodarczej ustalony na podstawie książki przychodów i rozchodów wynosił w 1999 r. [...] zł, a w 2000 r. w spornym okresie od stycznia do lipca [...] zł (str. 2-3 tego protokołu). Reasumując, wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że utrata i rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie może następować jeszcze przed korzystaniem z tego zwolnienia. Mając to na uwadze dopiero można przystąpić do analizy ust. 6 art. 14 u.p.t.u. z 1993 r. powoływanego przez organy podatkowe. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowił, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4 oraz w zdaniu drugim, że podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Regulacja ta dotyczy warunków istnienia lub nie zwolnienia podatkowego ale tylko w roku podatkowym, w którym nastąpiło to rozpoczęcie. Rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy zgodnie z art. 11 O.p., a u.p.t.u. z 1993 r. nie stanowi inaczej. Warunkiem korzystania w tym okresie ze zwolnienia jest złożenie stosownego oświadczenia podatnika o wyborze zwolnienia. Taki obowiązek nie rozciąga się na następne okresy rozliczeniowe występujące w kolejnych latach. Nie można dokonywać wykładni rozszerzającej tego przepisu. W niniejszej sprawie pierwszym rokiem podatkowym dla skarżącej, jak ustaliły organy, był 1998 r. W tym okresie rzeczywiście nie zostało złożone oświadczenie o wyborze zwolnienia, czyli skarżąca była zobowiązana rozliczać się w ramach podatku od towar ów i usług. Nie oznacza to, że strona utraciła lub zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. ze względu na wysokość obrotu w latach następnych. Niemożność skorzystania ze zwolnienia w tych latach będzie miała miejsce wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek z art. 14 ust. 7a u.p.t.u. z 1993 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik, który nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia, w roku rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie przekroczył, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty granicznej oraz nie przekroczył kwot granicznych w latach następnych, podlega opodatkowaniu jedynie w roku rozpoczęcia wykonywania czynności, a w latach następnych korzysta ze zwolnienia podmiotowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16.02.2005 r. sygn. akt III SA/WA 1580/04, LEX nr 164023). Z poglądem tym należy się zgodzić. Jak wskazano w roku 1999 i 2000 obrót nie przekroczył kwoty 80.000 zł, czyli nie było podstaw do kwestionowania zwolnienia w 2000 r. i określania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), gdyż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów mającej wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę wpisu sądowego.