I SA/Gl 1178/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.112.2024.4.JK UNP: 2344721 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Gmina Miasta T. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 5 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.112.2024.4.JK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 2. Stan sprawy. 2.1. Dnia 16 lutego 2024 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie: - podlegania opodatkowaniu transakcji przeniesienia przez Gminę na rzecz spółki nakładów poniesionych na inwestycję, - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na wytworzenie nakładów na inwestycję, które zostały sprzedane spółce. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Gmina Miasta T. realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm. – u.s.g.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie, poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne lub utworzone spółki prawa handlowego. Tym samym na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: spółka), w której Gmina posiada 99,15% udziału w kapitale zakładowym. Jednocześnie z uwagi na posiadaną osobowość prawną, spółka stanowi na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębnego od Gminy podatnika VAT. Spółka jest właścicielem działki zabudowanej kompleksem budynków szpitala. Oprócz prowadzonej działalności medycznej i szpitalnej zajmuje się m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Gmina, chcąc podnieść jakość oferowanych i świadczonych usług oraz zmienić warunki ekonomiczne, socjalne i bytowe jednej z jednostek, postanowiła przenieść siedzibę tej jednostki do nowej lokalizacji, która ułatwiłaby jej funkcjonowanie. Niemniej z uwagi na ograniczone zasoby lokali własnych, Gmina nie znalazła odpowiedniego budynku o wystarczającej powierzchni użytkowej w swoich zasobach, dlatego postanowiła o wynajęciu lokalu o odpowiednich parametrach od innego podmiotu. Wobec powyższego wyselekcjonowała na terenie miasta wolny i niewykorzystany lokal, który jest własnością spółki. Ostatecznie pomiędzy spółką, a Gminą zostało zawarte porozumienie, na podstawie którego spółka odpłatnie udostępniła Gminie część niewykorzystywanego przez siebie budynku. W konsekwencji zawartego porozumienia, na udostępnioną powierzchnię/lokal, Miasto poniosło koszty remontu i adaptacji (dalej jako: inwestycja), podczas której w okresie wykonywania prac remontowo – budowlanych spółka obciążała Gminę kosztami zużytych w trakcie remontu pomieszczeń mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków). Ponadto, całość remontu sfinansowana została wyłącznie ze środków własnych Gminy, a wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy dostarczanych towarów oraz świadczonych usług. Nakłady remontowo – budowlane poniesione na przedmiot najmu stały się częścią składową nieruchomości będącej własnością spółki. W związku z powyższym realizacja inwestycji przez Gminę spowodowała poniesienie nakładów na obcy środek trwały. Jednocześnie Gmina wskazała, że przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a powodują po stronie wnioskodawcy powstanie roszczenia względem właściciela nieruchomości o zwrot poniesionych kosztów. Podmioty zgodnie ustaliły, że Gmina dokona rozliczenia nakładów powstałych na majątku spółki i dokona ich sprzedaży za wynagrodzeniem. Dlatego po zakończeniu wszelkich prac inwestycyjnych Gmina wystawiła na spółkę fakturę do wysokości kosztów poniesionych nakładów. W efekcie tej czynności (sprzedaży nakładów powstałych w związku z przeprowadzoną inwestycją) spółka stała się właścicielem powstałej infrastruktury, która następnie będzie służyła do generowania przychodów z działalności gospodarczej spółki z tytułu najmu zmodernizowanej powierzchni budynku Gminie. Spółka odpłatnie wydzierżawi Gminie powierzchnię użytkową budynku z zachowaniem norm cen rynkowych. Cena rynkowa (kwota należna spółce) została ustalona pomiędzy stronami na podstawie opracowania przygotowanego przez niezależny podmiot zewnętrzy zajmujący się profesjonalnie podobnymi transakcjami na rynku nieruchomości. Celem opracowania było wskazanie uśrednionej ceny obowiązującej na terenie Gminy jaką zastosowałyby pomiędzy sobą dla usług najmu podmioty niezależne. Opracowanie zostało Gminie przez spółkę udostępnione. Umowa na dzierżawę pomieszczeń zostanie pomiędzy stronami zawarta z początkiem 2024 r. Gmina nadmienia, że nie dokonała odliczenia podatku zawartego w wydatkach poniesionych na opisaną inwestycję. W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zakres wzajemnych świadczeń pomiędzy odrębnymi, lecz zależnymi podmiotami, które swoje działania opierają na rynkowym charakterze transakcji, działają w warunkach wolnej konkurencji i zgodnie z literą prawa, w Gminie powstały wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem, skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz spółki poniesionych nakładów na inwestycję stanowi odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm. – u.p.t.u.)? 2) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wydatków poczynionych na wytworzenie nakładów na inwestycję, które to nakłady zostały sprzedane spółce? Pismem z 16 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – o.p.) organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na to wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 21 maja 2024 r. podzielił opinię organu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 2.2. Dnia 24 maja 2024 r. organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia od ww. postanowienia, Dyrektor KIS mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jak wynika z przywołanych przepisów, ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie organu, co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając w tej sprawie 21 maja 2024 r. opinię, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od sprzedaży nakładów inwestycyjnych. Zatem transakcja (odpłatne zbycie nakładów inwestycyjnych), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Szef KAS w wydanej w tej sprawie opinii stwierdził, że: (...) takie ukształtowanie stosunków pomiędzy ww. podmiotami transakcji ma na celu dążenie do uzyskania przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, którą Gmina wykonywała zasadniczo w charakterze organu władzy publicznej. Gdyby bowiem Gmina nie planowała zbycia nakładów (która to czynność zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie realizującej zadania publiczne w myśl ustawy o samorządzie gminnym nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie bowiem z wyremontowanej części nieruchomości korzystać ma jednostka organizacyjna Gminy (nieposiadająca odrębnej od niej osobowości prawnej), realizująca zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i która nie występuje w roli podatnika podatku VAT, a tym samym wykonuje czynności niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto zdaniem Szefa KAS: należy krytycznie ocenić tworzenie sztucznych konstrukcji podmiotowych, podobnych jak omawiana na gruncie analizowanej sprawy, których celem jest takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzają do uzyskania prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów usług. Podkreślenia wymaga fakt, że transakcja pomiędzy Gminą, a spółką mogła – jako że spółka jest spółką komunalną, w której Gmina posiada praktycznie całość udziałów – nie cechować się odpłatnością, przy czym wówczas tak skonstruowana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na brak wynagrodzenia (zapłaty). Poniesienie przez Gminę nakładów na nieruchomość należącą do spółki komunalnej celem późniejszego odpłatnego przeniesienia nakładów na rzecz tej właśnie spółki – pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję – nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego. Takiego uzasadnienia nie przedstawiła również spółka. Ponadto jak wynika z przedstawionego opisu sprawy podmioty wspólnie ustaliły, że Gmina dokona rozliczenia powstałych nakładów, a następnie sprzeda je spółce. Po zakończeniu inwestycji Gmina sprzedała "nakłady poniesione w związku z inwestycją" i wystawiła dla spółki fakturę na kwotę równowartości nakładów. Spółka stała się zaś właścicielem powstałej infrastruktury, która posłuży jej do uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – z tytułu najmu zmodernizowanej powierzchni budynku Gminie. Przy czym sama skarżąca wskazała, że Gmina przenosząc wartość całej inwestycji na spółkę nie osiągnęła żadnych dodatkowych korzyści ekonomicznych. Całokształt sprawy potwierdza, że skarżąca nie przedstawiła żadnych powodów czy okoliczności, na podstawie których organ mógłby stwierdzić, że transakcja miała swoje uzasadnienie ekonomiczne. Istotne w kontekście podjętych rozważań jest również to, że Gmina oraz spółka komunalna są podmiotami powiązanymi, co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W tym zakresie wyłania się charakter przedmiotowej transakcji, której celem było stworzenie okoliczności wskazujących na związek poniesionych wydatków na inwestycję z działalnością opodatkowaną Gminy po to, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono przy tym, że poniesione wydatki na inwestycję Gmina łączy bezpośrednio z czynnością opodatkowaną, tj. sprzedażą poniesionych nakładów spółce, natomiast późniejszy najem wyremontowanych pomieszczeń już wyłącznie z czynnościami związanymi z realizacją zadań własnych, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym organ stwierdził, że transakcja przeprowadzona na ww. warunkach budzi wątpliwość co do jej charakteru. W takiej sytuacji organ miał podstawy przypuszczać, że analizowane elementy stanu faktycznego mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uznania transakcji przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz spółki za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie można przypuszczać, że celem odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych – poprzedzonych wzajemnymi ustaleniami stron o przeniesieniu za wynagrodzeniem kosztów poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych, które zgodnie z prawem są własnością właściciela gruntu/nieruchomości i jednocześnie powodują po stronie Gminy powstanie roszczenia względem właściciela o zwrot poniesionych kosztów – jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji. Na powyższe wskazuje cała sekwencja zdarzeń opisanych we wniosku. Z całokształtu przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, aby dokonana transakcja miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Spółka komunalna, której skarżąca jest większościowym udziałowcem – na mocy wcześniejszych ustaleń – zwróciła skarżącej równowartość poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zatem ostatecznie ciężar ekonomiczny inwestycji i tak poniosła spółka komunalna. Ponadto, rezultat podjętych przez skarżącą działań jest taki sam, jak w sytuacji, gdyby nakłady te bezpośrednio (tj. bez udziału Gminy) ponosiła spółka komunalna – wyremontowana bowiem została część budynku, w którym znajdować się ma siedziba jednostki organizacyjnej Gminy. Podkreślenia również wymaga, że to spółka jest właścicielem budynku, którego część została wyremontowana na potrzeby nowej siedziby jednostki organizacyjnej Gminy, a przedmiotem działalności spółki jest m.in. zarządzanie nieruchomościami własnymi. Z opisu sprawy wynika również, że w tym samym okresie spółka przeprowadzała własne inwestycje związane z działalnością całego obiektu. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, aby skarżąca podjęła próbę znalezienia lokalu poza zasobami własnymi oraz zasobami nieruchomości swoich spółek, w których Gmina posiada większość udziałów. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez powzięcie przypuszczenia, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego, którego przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, podczas gdy powyższe przypuszczenie nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania, - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 24 maja 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że w sprawie nie zaistniały określone w art. 165a § 1 o.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, - art. 121 § 1 w zw, z art. 14h o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 24 maja 2024 r., a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że organ stwierdził, że działanie Gminy ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej, którą jest uzyskanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie wskazując na powstanie korzyści podatkowej, pomija się kwestię podatku należnego, który powstanie w momencie sprzedaży tych nakładów. Wprawdzie Gmina realizując inwestycję w obcym środku trwałym z myślą o sprzedaży tych nakładów będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale sama sprzedaż tych nakładów również będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Co więcej, zapewne wartość podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych będzie niższa od wartości podatku należnego, który powstanie w momencie sprzedaży nakładów inwestycyjnych. Należy bowiem zauważyć, że niektóre z usług budowlanych nabywanych w ramach realizacji inwestycji są opodatkowane 8% VAT. Z kolei sprzedaż nakładów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Ponadto Gmina wskazuje, że zbycie nakładów inwestycyjnych następuje na podstawie faktury VAT, gdzie ceną jest wartość poniesionych nakładów. Dobre przystosowanie nieruchomości do potrzeb jednostki organizacyjnej Gminy jest niezwykle ważne mając na uwadze zakres jej działalności. Ponadto taki sposób współpracy pozwolił przyśpieszyć proces prac remontowych - i to ze względu na brak konsultacji/uzyskiwania zgód dodatkowego podmiotu jak również ze względu na zaangażowanie kadry Gminy (pracownicy spółki w tym samym czasie mieli inne projekty). Ponadto dla Gminy naturalnym jest, że poszukując nowego lokalu dla swojej jednostki organizacyjnej w pierwszej kolejności zweryfikowała własne zasoby nieruchomościowe, a następnie zweryfikowała zasoby spółek komunalnych, których jest większościowym udziałowcem. Jeśli więc spółka posiadała nieruchomość, która spełniała warunki wymagane do realizacji zadań jednostki organizacyjnej Gminy, to bezcelowym było poszukiwanie innej nieruchomości na rynku komercyjnym. Zasoby nieruchomości w centrum miasta, które spełniałyby określone warunki są bardzo ograniczone, a poza tym kolejną przeszkodą byłby zapewne warunki współpracy z właścicielem takiej nieruchomości. Tym samym w ocenie Gminy poczynienie nakładów na nieruchomość, która stanowi własność spółki jest działaniem w pełni uzasadnionym, bowiem powiązania pomiędzy podmiotami pozwalają na zapewnienie optymalnych warunków współpracy w tym zakresie - co w przypadku podmiotu trzeciego nie zawsze jest oczywiste. Ponadto Gmina decydując się na ponoszenie nakładów na nieruchomość, która stanowi własność spółki była świadoma sytuacji finansowej tego podmiotu, dlatego też wybór tej nieruchomości był bezpieczną opcją. Podsumowując powyższą argumentację Gmina stoi na stanowisku, iż transakcja będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi czynności, która może naruszać prawo w świetle art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przede wszystkim, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji skutkuje również pojawieniem się podatku należnego w momencie sprzedaży tych nakładów na rzecz spółki. Ponadto należy mieć na względzie wysokość ceny sprzedaży nakładów, która stanowi równowartość poniesionych nakładów. W konsekwencji takie warunki transakcji nie prowadzą do powstania korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem jego wartość zostanie zneutralizowana przez podatek należny. Tym samym nie zostanie spełnione kryterium korzyści podatkowej. Ponadto w ocenie Gminy, wyżej przedstawione okoliczności, które determinowały podjęcie decyzji o remoncie nieruchomości stanowiącej własność spółki stanowią podstawę do uznania, iż działania te są ekonomicznie uzasadnione. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji ze względu na to, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. 5. Przytaczając przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Przy czym w myśl z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane unormowania wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Jak wynika z art. 14b § 5b o.p., w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Dalej wskazać należy, że wyrażona koncepcja nadużycia prawa wypracowana została przez orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS), który stał na stanowisku, że do nadużycia prawa unijnego dochodzi, gdy spełnione są równocześnie dwa elementy: obiektywny - przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że są one podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, nie mają żadnego innego uzasadnienia oraz element subiektywny - wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa podatkowego. Zasadniczym celem art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest weryfikacja rozliczeń transakcji, które - jakkolwiek rzeczywiste - podejmowane są wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowej niezgodnej z celem przepisów podatkowych. W jednym z wyroków NSA wskazał, że okolicznością wskazującą na działanie w celu nadużycia prawa w związku z wykreowaniem sytuacji, w której można było uzyskać prawo do odliczenia VAT z tytułu poczynionych nakładów, był ekonomiczny brak uzasadnienia dla angażowania skarżącej w pośrednictwo w wynajmowaniu lokalu przez spółkę komandytową, albowiem obiektywnie zabieg taki przynosi wzrost wysokości świadczeń z tytułu najmu płacony przez ostatecznego najemcę. Tylko powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uzasadniały funkcjonowanie takiego układu, bo aczkolwiek spółka komandytowa zapłaciła czynsz najmu pośrednikowi, to ten ostatni gwarantował odzyskanie podatku naliczonego na wykończenie lokalu - wyrok NSA z 19.04.2024 r., I FSK 722/20). W niniejszej sprawie - jak wywiódł organ interpretacyjny - poniesienie przez Gminę nakładów na nieruchomość należącą do spółki komunalnej celem późniejszego odpłatnego przeniesienia nakładów na rzecz tej właśnie spółki – pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję – nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego. Takiego uzasadnienia nie przedstawiła również spółka, która w odpowiedzi na pytanie organu sformułowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku: Jakie przesłanki zdecydowały o tym, że koszt inwestycji ponosiła Gmina, a nie spółka, która jest właścicielem tego budynku i której przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi?, wskazała jedynie, że podstawową działalnością spółki jest działalność szpitali, wynajem pomieszczeń jest tylko działalnością dodatkową. Wykonując inwestycję samodzielnie Gmina miała większe możliwości realizacji zadania według własnych potrzeb i według własnego uznania (bez konieczności szczegółowych uzgodnień technicznych ze spółką), a tym samym szybszego i sprawniejszego jej ukończenia. Gmina angażowała swoje służby w zakresie zamówień publicznych, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzorowania procesu realizacji zadania oraz odbioru całej inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że w tym samym okresie, spółka przeprowadzała własne inwestycje związane z działalnością całego obiektu i poszczególnych oddziałów szpitala, a tym samym, w ograniczonym stopniu miałaby do dyspozycji własne służby, które zostałyby zaangażowane w nowe zadanie. Brak zatem tu uzasadnienia ekonomicznego. Ponadto jak wynika z przedstawionego opisu sprawy podmioty wspólnie ustaliły, że Gmina dokona rozliczenia powstałych nakładów, a następnie sprzeda je spółce. Po zakończeniu inwestycji Gmina sprzedała "nakłady poniesione w związku z inwestycją" i wystawiła dla spółki fakturę na kwotę równowartości nakładów. Spółka stała się zaś właścicielem powstałej infrastruktury, która posłuży jej do uzyskania przychodów działalności gospodarczej – z tytułu najmu zmodernizowanej powierzchni budynku Gminie. Gmina przenosząc wartość całej inwestycji na spółkę nie osiągnęła żadnych dodatkowych korzyści ekonomicznych. Istotne w kontekście podjętych rozważań jest również to, że Gmina oraz spółka komunalna są podmiotami powiązanymi, co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W tym zakresie wyłania się charakter przedmiotowej transakcji, której celem było stworzenie okoliczności wskazujących na związek poniesionych wydatków na inwestycję z działalnością opodatkowaną Gminy po to, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poniesione wydatki na inwestycję Gmina łączy bezpośrednio z czynnością opodatkowaną, tj. sprzedażą poniesionych nakładów spółce, natomiast późniejszy najem wyremontowanych pomieszczeń już wyłącznie z czynnościami związanymi z realizacją zadań własnych, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić nadużycie prawa, prowadzi do tych samych wniosków. 6. Co istotne również - skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. W orzecznictwie NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią nadużycie prawa. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23, czy też wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). To Szef KAS w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś DKIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W nn. sprawie Szef KAS wskazał, że takie ukształtowanie stosunków pomiędzy ww. podmiotami transakcji ma na celu dążenie do uzyskania przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, którą Gmina wykonywała zasadniczo w charakterze organu władzy publicznej. Gdyby bowiem Gmina nie planowała zbycia nakładów (która to czynność zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie realizującej zadania publiczne w myśl ustawy o samorządzie gminnym nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie bowiem z wyremontowanej części nieruchomości korzystać ma jednostka organizacyjna Gminy (nieposiadająca odrębnej od niej osobowości prawnej), realizująca zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i która nie występuje w roli podatnika podatku VAT, a tym samym wykonuje czynności niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Szef KAS krytycznie ocenił tworzenie sztucznych konstrukcji podmiotowych, podobnych jak omawiana na gruncie analizowanej sprawy, których celem jest takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzają do uzyskania prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów usług. Podkreślił, że transakcja pomiędzy Gminą, a spółką mogła – jako że spółka jest spółką komunalną, w której Gmina posiada praktycznie całość udziałów – nie cechować się odpłatnością, przy czym wówczas tak skonstruowana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na brak wynagrodzenia (zapłaty). Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości powstania nadużycia prawa, to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b o.p., co też miało miejsce w nn. sprawie. 7. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.