I SA/Gl 1180/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. C. na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie wniosku o udzielenie informacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja postanowienia G. C. (zwany dalej także "stroną" lub "skarżącym") wniósł skargę na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej "Naczelnikiem" lub "organem") z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wniosku o udzielenie informacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy. Zaświadczeniem z dnia 4 lutego 2011 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającym stan zaległości, nr [...], Naczelnik zaświadczył, że zaległości podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 wg stanu na dzień 4 lutego 2011 r. wynoszą ogółem [...]zł. W piśmie z dnia 12 marca 2014 r. G. C., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002. W uzasadnieniu pisma jego autor stwierdził, że dokonanie w 2006 r. zajęcia rachunku bankowego strony nie przerwało biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wskazał przy tym, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec tego, w jego ocenie, "dokonanie czynności egzekucyjnej na rachunku bankowym podatnika nie sposób uznać za skuteczne, z uwagi na fakt, iż w 2007 i 2011 r. nie posiadał on wobec banku żadnych wierzytelności. Tym samym przerwany w roku 2006 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 upłynął w roku 2011, natomiast odnośnie podatku za lata 2001-2002 nie doszło do przerwania ich przedawnienia wcale". W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] poinformował o wysokości zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego oraz odnotował, które należności uległy przedawnieniu. W tych ramach wskazał stronie, że posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz że zaległości za 2001 r. i 2002 r. uległy przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zaległości dotyczącej 2000 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., podniósł, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zwrócił przy tym uwagę, że dla skuteczności zajęcia nie jest wymagane rzeczywiste zajęcie wierzytelności. Z tego względu nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. W końcowej części pisma przypomniał skarżącemu o posiadanych zaległościach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. W piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o wyjaśnienie "rozbieżności wynikających z pisma z dnia 25 kwietnia 2014 r. (...) będącego informacją o istniejących zaległościach podatkowych, a zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającym stan zaległości z dnia 4 lutego 2011 r.". W obszernym uzasadnieniu pisma przedstawił wątpliwości dotyczące wysokości istniejących zaległości podatkowych, prezentując przy tym własne wyliczenia oraz odwołał się do wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 609/13 i I FSK 1367/11. Do pisma załączono zaświadczenie z dnia 4 lutego 2011 r. Odpowiadając na powyższy wniosek, Naczelnik w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] poinformował stronę o stanie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wyjaśnił, które zaległości uległy przedawnieniu. Nadto organ odniósł się do treści zaświadczenia z dnia 4 lutego 2011 r., wskazując, że podano w nim kwotę zaległości [...] zł, a winno być 514.480,90 zł. Kwota wskazana w zaświadczeniu stanowiła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek za grudzień 2001 r. i grudzień 2002 r. Nadto organ wskazał stronie na posiadane przez nią na dzień 4 lutego 2011 r. zaległości podatkowe za lata 2000-2002. Organ odniósł się także do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. strona złożyła oświadczenie o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu. Następnie pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. strona, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa powstałego w wyniku wydania pisma z dnia [...]r. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że w dniu 4 kwietnia 2011 r. toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 prowadzone przez ten sam organ, który wydał zaświadczenie. Podkreślił, że postępowanie to organ prowadził w czasie, w którym stwierdził, iż nie posiadał wiedzy o tym, że istnieją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002. Podniósł również, że "między 4 kwietnia 2011 r. a dniem dzisiejszym nie została wydana przez organ żadna decyzja wymiarowa, która określałaby istniejące zaległości i mogła tłumaczyć rozbieżności wynikające z pisma z dnia 25 kwietnia 2014 r.". Jego zdaniem działanie organu godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, "przeczy zasadzie pewności obrotu prawnego, a wręcz wypacza instytucję zaświadczeń". W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ w piśmie z dnia [...] r., nr [...], poinformował, że podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]r., nr [...]. W dalszej części pisma przedstawił stan zaległości szczegółowo odnosząc się do momentu ich powstania oraz ich przedawnienia. W rezultacie Naczelnik stwierdził, że stan zaległości strony podany w piśmie z dnia [...]r. jest prawidłowy. Pismem z dnia 22 września 2014 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem organu, strona zaskarżyła powyższe pismo Naczelnika z dnia [...]r., nr [...]. Zaskarżonemu pismu autor skargi zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez całkowicie bezkrytyczne, a zarazem bezpodstawne zmiany stanowiska na przestrzeni ostatnich lat; - art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że fakt stwierdzony urzędowym pismem w rzeczywistości nie jest prawdziwy, bez jednoczesnego przedstawienia jakiegokolwiek przeciwdowodu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego pisma i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie przyjdzie przypomnieć, że skarżący zaskarżył pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymujące zarazem stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]r., nr [...], którym udzielono informacji o stanie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze wskazany wyżej przedmiot zaskarżenia, należy stwierdzić, że istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi, a ściślej do tego, czy pismo objęte skargą należy do kategorii działań administracji, które podlegają zaskarżeniu. Katalog takich aktów i czynności zamieszczony został w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "ppsa"). W myśl więc tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 ppsa). Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznawania spraw, które nie zostały wymienione w cytowanym przepisie. W ocenie Sądu, zaskarżonego pisma nie sposób uznać za którekolwiek z rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podlegających sądowej kontroli, wymienionych w art. 3 § 2 pkt od 1 do 7 ppsa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kwestia dopuszczalności skargi na pismo będące informacją o stanie zaległości skarżącego w podatkach była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 306/13. W sprawie tej Sąd dokonał analizy i oceny prawnej zaskarżonego pisma, uznając, że nie stanowi ono żadnego z aktów lub czynności, wymienionych w art. 3 ppsa i podlegających sądowej kontroli. Wskazać trzeba, że również zaskarżone w niniejszej sprawie pismo nie stanowi w szczególności żadnego aktu administracyjnego, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt od 1 do 4 ppsa, gdyż nie zostało ono wydane w postępowaniu administracyjnym, w którym wydaje się tego rodzaju akty lub czynności. Nie kształtuje ono sytuacji prawnej strony i nie może być uznane za element władczej ingerencji w jej sytuację prawną. Innymi słowy, zaskarżone pismo nie wywiera skutków prawnych w sferze stosunku materialnoprawnego, tzn. nie powoduje powstania, zmiany lub wygaśnięcia stosunku administracyjnoprawnego. W omawianej sprawie z punktu widzenia skarżącego znalazłoby to wyraz w przyznaniu mu uprawnień lub nałożeniu obowiązków bądź też stwierdzeniu istnienia określonego uprawnienia lub obowiązku a nie tylko poinformowania o wysokości tych obowiązków. Informacja taka nie kształtuje sytuacji prawnej, którą relacjonuje, nie stanowi też zaświadczenia w rozumieniu art. 306a O.p. i nast. Z pewnością pisma tego nie można uznać za żadną z decyzji, którą organ podatkowy może skonkretyzować wysokość zaległości podatkowych, czyli ani decyzji określającej z art. 21 § 3 O.p., ani też żadnego aktu dotyczącego nadpłaty. To pismo nie może być podstawą do jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Analogiczne stanowisko wyraził Sąd w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 306/13, w którym stwierdził nadto, że przedmiot skargi nie zawiera istotnych cech decyzji, będącej – w ujęciu materialnym – kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej i prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. w szczególności uchwała Izby Cywilnej i Administracji SN z dnia 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59; tak samo H. Dzwonkowski [red.]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2008, str. 918). Cechą charakterystyczną decyzji administracyjnej jest więc to, że posiada ona zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójną konkretność: dotyczy konkretnego adresata i konkretnej sytuacji, rozstrzygając o prawach i obowiązkach adresata (por. np. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Komentarz do art. 104 – 269, wyd. Zakamycze 2005, str. 14). Z kolei procesowe określenie decyzji zawarte zostało w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), w łączności z art. 1 § 1 pkt 1, art. 105 i art. 107 tej ustawy. W procedurze podatkowej są to natomiast przepisy art. 207 O.p. w łączności z art. 2, art. 208 i art. 210 O.p. (por. np. J. Borkowski: Decyzja administracyjna, wyd. Zielona Góra 1998, s. 32). Zaskarżona odpowiedź Naczelnika nie zawiera istotnych cech decyzji wymienionych w art. 210 O.p. W żaden sposób nie można też tego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji (por. H. Dzwonkowski [red.]: Ordynacja podatkowa,... op. cit., str. 949). Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych (por. np. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Bibliografia postępowania administracyjnego za lata 1927 – 2005, wyd. II, Zakamycze 2005, str. 602). Stanowiące przedmiot skargi pismo nie jest również postanowieniem. Elementy postanowienia nie różnią się bowiem zasadniczo od obligatoryjnych składników decyzji z tym, że podstawę postanowień stanowią z reguły przepisy proceduralne. Postanowienia, tak jak i decyzje, są jednostronnymi i władczymi aktami administracyjnymi indywidualnymi (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX 2007, str. 861). Wreszcie, co należy podkreślić, zaskarżone w niniejszej sprawie pismo nie należy również do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Wyjaśnić trzeba w tym miejscu skarżącemu, który – jak się wydaje – zaskarżone pismo zalicza właśnie do tych aktów lub czynności, że w orzecznictwie przyjęto, iż akty lub czynności charakteryzują się tym, że są podejmowane w sprawie indywidualnej i skierowane do oznaczonego podmiotu, dotyczą uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Nadto akty te i czynności charakteryzuje element władztwa administracyjnego, rozumiany jako jednostronność działania organu wykonującego administrację publiczną, a także muszą być one z zakresu administracji publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Po 114/11, publ. LEX nr 1132363, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1608/10, publ. LEX nr 742299). W doktrynie wyrażono też pogląd, że czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, są działaniami faktycznymi, które najczęściej określa się jako tzw. czynności materialno-techniczne. Zalicza się do nich m.in. czynności rejestracji polegające na wpisie, odmowie wpisu, jak i zmianie treści wpisu (por. J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 60). W świetle powyższych uwag nie można uznać, by zaskarżone pismo miało charakter czynności materialno-technicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Nie dotyczy ono bowiem żadnego uprawnienia ani obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Z kolei akty wymienione w art. 3 § 2 pkt od 4a do 7 ppsa, można w tej sprawie z oczywistych względów pominąć. Reasumując, podzielić wypada pogląd zawarty w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 306/13, że zaskarżona odpowiedź Naczelnika jest pismem o charakterze stricte informacyjnym, które nie jest przejawem woli organu skierowanej na wywołanie skutków prawnych. Wskazano w nim jedynie skarżącemu na stan zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając przy tym rozbieżności między wcześniejszym pismem a zaświadczeniem. Stanowi ono zatem oświadczenie wiedzy organu podatkowego. Nie jest natomiast źródłem żadnych praw ani obowiązków i nie stanowi merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest bowiem ścisłego związku pomiędzy przepisami prawa (które mogłyby określać uprawnienie lub obowiązek podmiotu) a zaskarżonym pismem. W świetle powyższych uwag skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy uznać za niedopuszczalną. W myśl zaś art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, przy zastosowaniu art. 58 § 3 ostatnio wskazanej ustawy orzekł jak w sentencji postanowienia.