I SA/Gl 1189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi J.B., M.B., A.K., M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołań J. i M. B. oraz M. i A. K. od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. (o nr [...] i [...]) w przedmiocie wygaszenia decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez A s.c. z uwagi na niedopełnienie przewidzianych w decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Argumentując podjęte rozstrzygniecie w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń, w tych ramach odnotował, że Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia [...] r. działając w trybie art. 258 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej wygasił własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla A spółka cywilna z uwagi – jak podał – "na niedopełnienie obowiązków przewidzianych w tej decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego". Zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka obowiązana była do dochowania wszystkich wymogów sprawozdawczych wynikających z uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie utworzenia Stref Aktywizacji Gospodarczej P. oraz zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta P., a polegających na składaniu do dnia 20 stycznia każdego roku (począwszy od 2005 r.) informacji, o których mowa w § 6 pkt 5 uchwały. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wobec niewywiązania się z tego obowiązku podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nadto wyjaśnił, że wobec ustania bytu prawnego Spółki decyzję wygaszającą skierowano do jej byłych wspólników. Odwołania od tej decyzji wnieśli wspólnie J. B. i M. B. pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. oraz A. K. pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. i M. K. pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. J. i M. B. zarzucili decyzji organu podatkowego I instancji: po pierwsze: sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, że "zapis uchwały § 6 pkt 3 Uchwały Rady Miejskiej miały bezpośrednie przełożenie na treść zapisów decyzji nr [...] z dnia [...]r."; po drugie: nie wykazanie, że wystąpiły okoliczności skutkujące utratą prawa do zwolnienia; po trzecie: nieuzasadnione zastosowanie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej przepisów prawa podatkowego, gdyż przepisy prawa miejscowego nie stanowią przepisów prawa podatkowego w myśl - art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei A. K. i M. K. zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem art. 3 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § pkt 4, art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji. Ich zdaniem: a) uzasadnienie decyzji organu podatkowego I instancji nie zawiera prawidłowego powołania podstawy prawnej, gdyż – jak określili – "poprzestano na powołaniu przepisów prawa procesowego i nie wskazano przepisów prawa materialnego, na których oparto rozstrzygnięcie", b) argumentacja uzasadnienia jest niejasna i niezrozumiała, c) "nie wystąpiły przewidziane w art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki uprawniające do wygaszenia decyzji, bowiem w decyzji Nr [...] Burmistrza Miasta P. nie ustalono żadnych warunków, których nie dochowanie skutkowałoby uchyleniem uzyskanego zwolnienia z podatku od nieruchomości", d) uchwała Rady Miasta P. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie wpisuje się "w definicję przepisów prawa podatkowego ustaloną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie spełnienie wymogów w niej przewidzianych nie można traktować jako nie wypełnienie warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego", a nadto, że: e) organ podatkowy pierwszej instancji oparł decyzję o przepisy nieobowiązujące, gdyż uchwała [...] z dnia [...] r. w sprawie utworzenia Stref Aktywizacji Gospodarczej P. oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta P. nie funkcjonuje w obrocie prawnym, f) wskazane uchybienia stanowiły naruszenie zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady dążenia do ustalenia prawdy. Odnosząc się do zasadności zarzutów organ drugoinstancyjny podał, że prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz własność postawionych na niej budynków, nabyte zostały przez: A. K., M. B., M. K. oraz J. B. we współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej A, na co wskazuje § 3 umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z dnia 25 stycznia 2002 r. sporządzonej w G. w formie aktu notarialnego przez notariusza W. W. Rep. [...] nr [...]. Osoby te – jak zauważył organ odwoławczy – figurowały w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości do dnia 29 listopada 2007 r. kiedy to Sąd Rejonowy w G. dokonał wykreślenia M. K. z grona współużytkowników wieczystych gruntu. Podstawą wykreślenia był aneks z dnia 30 czerwca 2003 r. do umowy spółki cywilnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 29 listopada 2007 r. Organ drugoinstancyjny zwrócił uwagę, że M. K. w dniu 7 sierpnia 2007 r. złożył wniosek do Sądu Rejonowego w G. o wykreślenie go z księgi wieczystej urządzonej dla opodatkowanej nieruchomości, następnie na wezwanie Sądu z dnia 13 listopada 2007 r. usunął braki formalne wniosku. Według stanu na dzień 12 grudnia 2007 r. w księdze wieczystej jako użytkownicy wieczyści gruntu oraz właściciele budynków znajdujących się na gruncie ujawnieni byli: A. K., M. B., J. B. - współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej. Decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 72 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 2 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] r. z dnia [...] r. w sprawie utworzenia Stref Aktywizacji Gospodarczej oraz zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta P. stwierdzono uzyskanie zwolnienia z podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] dla "A s.c. A. K., J. B., M. B." Zgodnie z sentencją decyzji Burmistrza Miasta P. zwolnienie przysługiwać miało firmie A jako właścicielowi nieruchomości w związku z dokonaniem nakładów inwestycyjnych. Zwolnienie miało być stosowane przez okres nie dłuższy niż 6 lat a w pierwszym i drugim roku obowiązywania wynosić 100% a od trzeciego do szóstego roku 95 % podatku od nieruchomości przy czym łączna wysokość zwolnienia nie mogła przekroczyć kwoty [...] zł. Jak dalej zauważył organ A. K., R. K. i M. K. oraz M. B. i J. B. zawarli ugodę, w myśl której dla ostatecznego rozstrzygnięcia co do losów i składu spółki przyjęto, że: ze spółki cywilnej pod firmą A wystąpili wspólnicy M. K., M. B., J. B. a pozostali w niej A. K. i R. K. Równocześnie J. B. i M. B. po połowie nabyli prawo użytkowania działki [...] o powierzchni [...] m2, a pozostały majątek przypadł wspólnikom R. i A. K. Sygnatariusze ugody oświadczyli, że Sąd Rejonowy w G. na podstawie aneksu nr [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. do umowy spółki cywilnej wykreślił z działu II księgi wieczystej M. K. Mając powyższe na uwadze Kolegium zaznaczyło, że przedmiotem sporu jest to, czy zaistniały przesłanki do wygaszenia decyzji organu podatkowego, mocą której przyznano spółce cywilnej prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Niezależnie od tak zakreślonego pola sporu pomiędzy stronami a organem podatkowym Kolegium dostrzegło, że wyjaśnienia wymaga: po pierwsze: kto był podatnikiem podatku od nieruchomości, po drugie: czy i jaki skutek prawny wywarła decyzja przyznająca prawo zwolnienia z podatku od nieruchomości. Stwierdziło, że istotą zwolnienia z podatku jest zdjęcie ciężaru ponoszenia podatku z podmiotu, który w myśl zasad ogólnych opodatkowania byłby zobowiązany do zapłaty. Klarownym jest, że zwolnienie może mieć zastosowanie wyłącznie wobec podmiotu, na którym spoczywałoby zobowiązanie podatkowe. Pozbawione sensu (bezprzedmiotowe) jest rozważenie zasadności objęcia zwolnieniem z podatku podmiotu nie będącego podatnikiem. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem SKO –zachodzi właśnie tego rodzaju sytuacja. Kolegium we wcześniejszych swoich rozstrzygnięciach związanych ze sprawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki cywilnej działającej pod nazwą A s.c., wskazywało na komplikacje związane z niejednoznacznym statusem spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. O ile kwestię podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na potrzeby podatku od nieruchomości można uważać za przesądzoną, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, jak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008r. Sygn. akt II FSK 229/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1602/08, to nadal aktualne pozostają praktyczne problemy z funkcjonowaniem spółki cywilnej w obrocie prawnym jako podatnika podatku od nieruchomości. Problemy te wynikają z "nieprzystosowania" spółki cywilnej do konstrukcji podatku od nieruchomości. Ujmując rzecz w dużym uproszczeniu podatkiem od nieruchomości zaliczanym do podatków majątkowym, został obciążony podmiot, któremu w myśl zasad prawa cywilnego prawo majątkowe nie może przysługiwać. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wyjaśniało, że źródłem komplikacji związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości spółek cywilnych jest m.in. to, że spółki cywilne nie mają na tle prawa cywilnego podmiotowości prawnej i nie mogą nabywać praw i zaciągać zobowiązań. Innymi słowy spółki cywilne jako takie nie mogą być właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi. Prawo własności bądź prawo użytkowania wieczystego przysługiwać może wspólnikom spółki, a stanowić będzie w takiej sytuacji ich majątek wspólny (współwłasność łączną). Zachodzi konieczność pogodzenia z jednej strony tego, że spółce cywilnej przyznano podmiotowość w podatku od nieruchomości, z tym że prawo majątkowe będące przedmiotem opodatkowania przysługuje nie spółce lecz wspólnikom. Uprawnionym jest przyjęcie, że obowiązek w podatku od nieruchomości spoczywa na spółce cywilnej w takim składzie osobowym jakiemu przysługuje prawo do opodatkowanej nieruchomości. Inaczej - przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółki nie można pomijać tego, czy i którym spośród wspólników przysługuje prawo do przedmiotu opodatkowania. Analogicznie nie można również nie uwzględniać tej okoliczności przy czynnościach związanych ze stosowaniem ulg w zapłacie podatku. Wskazanie w decyzji podatkowej dotyczącej spółki cywilnej wspólników będących zarazem współwłaścicielami przedmiotów opodatkowania ma zasadnicze znacznie, bowiem służy w istocie identyfikacji podatnika. Zgodnie z art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), spółka cywilna jest prawnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników będących stronami umowy spółki cywilnej – tak też interpretuje przywołane regulacje judykatura, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02. W przypadku wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami – (por. W.Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu. 1995r. s. 384). Przyjąć zatem należy, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej (mającej więcej niż dwóch wspólników) nie prowadzi do ustania bytu dotychczasowego podatnika i do zmiany podatnika podatku od nieruchomości. Mienie wniesione do spółki tytułem wkładu oraz nabyte w ramach działalności spółki tworzy majątek wspólny wspólników. Współwłasność majątku ma charakter łączny, tzn. że w trackie trwania spółki obowiązuje bezwzględny zakaz rozporządzania udziałem we współwłasności, a rozwiązanie łączącego wspólników węzła współwłasności łącznej uzależnione jest od ustania stosunku członkostwa w spółce. Zauważyć należy, że rodzaj składników majątkowych tworzących wspólny majątek wspólników spółki cywilnej nie pozostaje bez wpływu na zasady rządzące zawiązywaniem i rozwiązywaniem spółki. Na poparcie prezentowanego stanowiska Kolegium przytoczyło wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I CSK 473/07, w którym stwierdzono, że "wystąpienie ze spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości." Wyrok ten stanowi kontynuację linii orzeczniczej wytyczonej uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 164/06, w której Sąd orzekł, że: "przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości." Zgodnie z art. 237 K.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Spostrzeżenia poczynione na tle prawa własności nieruchomości przysługującego łącznie wspólnikom spółki cywilnej można w pełni odnieść do prawa użytkowania wieczystego. Uznać zatem trzeba za nieskuteczne wystąpienie ze spółki cywilnej jednego spośród wspólników polegające na zawarciu porozumienia pomiędzy wspólnikami dokonane w zwykłej formie pisemnej, w sytuacji gdy dotychczasowym wspólnikom przysługuje na zasadzie współwłasności łącznej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nich budynków. Przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt OSK 783/04 organ odwoławczy stwierdził, że: "zmiana strony umowy, jaką jest umowa spółki cywilnej, absolutnie nie może być alternatywną formą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego". Jeżeli zatem przedmiotem opodatkowania jest m.in. prawo użytkowania wieczystego, to brak skutecznego przeniesienia tegoż prawa pomiędzy stronami umowy spółki nie prowadzi do zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie – co zauważyło Kolegium – decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. została wydana wobec spółki cywilnej A jednakże w innym składzie osobowym, niż ten który uznać należało za skład spółki mającej status podatnika podatku od nieruchomości obejmującym wspólników będących zarazem współwłaścicielami łącznymi przedmiotów opodatkowania. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz Miasta P. zwolnił z podatku podmiot nie będący w istocie podatnikiem, czyli – A s.c. w składzie: A. K., J. B., M. B., albowiem w czasie orzekania o zwolnieniu z podatku od nieruchomości podatnikiem podatku była spółka cywilna w innym składzie osobowym, tj.: A. K., M. K., M. B., J. B. W jego ocenie – wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., spółka cywilna A. K., J. B., M. B. "nie była właścicielem nieruchomości położonej w strefie aktywizacji gospodarczej P.". Tym samym tej spółce cywilnej nie mogło i nie może przysługiwać prawo własności. Mając powyższe na uwadze Kolegium wyraziło pogląd, że "rozważania poświęcone temu, czy wystąpiły przesłanki do wygaszenia decyzji przyznającej zwolnienie z podatku od nieruchomości, są o tyle pozbawione sensu, że sama decyzja zwalniająca z podatku była bezprzedmiotowa. Nie można było skutecznie zwolnić z podatku od nieruchomości, podmiotu nie będącego w rzeczywistości podatnikiem". W dalszej kolejności stwierdziło, że zarzuty odwołania są całkowicie chybione. Podniosło, że przepisy prawa miejscowego w zakresie w jakim stanowią akty wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej niewątpliwie wpisują się z zakres pojęcia przepisów prawa podatkowego ustalonym w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchwały organów stanowiących gmin wydane w oparciu i w wykonaniu art. 5 ust. 1, czy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie mogą być traktowane inaczej jak przepisy prawa podatkowego. Burmistrz Miasta P. w decyzji z dnia [...] r. wprost odwołuje się do uchwały Radu Miejskiej w P. stanowiącej podstawę przyznania zwolnienia. W decyzji nałożono na beneficjenta obowiązek dochowania wymogów wynikających z obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w P. Tymczasem – jak wywiodło – podatnicy zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji działanie w oparciu o nieobowiązujące przepisy nie uwzględnili, że Burmistrz Miasta P. dokonywał oceny decyzji przyznającej zwolnienie z zastosowaniem kryteriów, które obowiązywały w czasie w jakim ulga miała być przyznana. Jeżeli decyzja ustalająca stosunek prawnopodatkowy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym byłaby prawidłowa, to jej treść należałoby wówczas uznać za wiążącą dla organu. Podatnik nabyłby bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy winien byłby wówczas uznawać przez okres i na warunkach wynikających z decyzji oraz obowiązujących w dacie nabycia uprawnienia przepisów prawa podatkowego, że podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania skarżących należałoby przyjąć, że wraz z usunięciem z obrotu prawnego uchwały ustały podstawy do stosowania zwolnienia. Ustosunkowując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek trudno zaliczyć je do kategorii rozbudowanych i szczegółowych to niemniej jednak wskazano w nim wprost, że powodem wygaszenia decyzji było niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku § 6 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej w P., tj. obowiązków sprawozdawczych. Toteż za nieuprawniony uznał zarzut, że organ podatkowy I instancji nie wskazał okoliczności będących w jego ocenie powodem wygaszenia decyzji. W tym stanie rzeczy Kolegium orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pismem z dnia 15 września 2012 r. wnieśli: A. K. i M. K., z kolei pismem z dnia 14 września 2012 r. J. B. i M. B. Skarżący A. K. i M. K. oraz J. B. i M. B. zakwestionowali – co do istoty – "motywy na podstawie, których zostało ono przyjęte". W uzasadnieniu skarg ich autorzy – co do meritum – byli zgodni i wyrazili tożsame stanowisko, podważające pogląd organu drugoinstancyjnego o "bezprzedmiotowości decyzji Burmistrza o zwolnieniu z podatku ze względu na skład osobowy Spółki". W ich ocenie jest on niesprawiedliwy i "fałszywy", albowiem – jak podali – "Burmistrz wydając jak i podatnicy ubiegający się o zwolnienie byli przekonani o skutecznym wystąpieniu ze Spółki M. K. a co za tym idzie o składzie spółki w tym czasie." Ustosunkowując się do zarzutów skargi Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nadto wskazało, że bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania w sprawie wygaszenia decyzji przyznającej zwolnienie z podatku od nieruchomości (ze względu na niespełnienie warunków od jakich uzależnione było skorzystanie przez uprawniony podmiot ze zwolnienia) w sytuacji gdy decyzja nie mogła wywołać skutku w postaci przyznania prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a to z tego względu, że nie była skierowana do podmiotu będącego podatnikiem". Jednocześnie wyraziło pogląd, że "jest oczywistym, że nie można zwolnić z obowiązku zapłaty podatku podmiotu, który w ogóle do zapłaty podatku nie był zobowiązany". Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosło o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na posiedzeniu niejawnym połączył sprawę o sygn. akt I SA/Gl 1190/12 ze skarg J. B. i M. B. do sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1189/12 ze skarg A. K. i M. K. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Kontrolując zaskarżone orzeczenie według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., mocą której uchylono w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umorzono postępowanie w sprawie. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk organów i podatników. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przytaczania. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała analizy czy organ drugoinstancyjny – umarzając postępowanie odwoławcze – prawidłowo zastosował regulację z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten w swej treści stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu decyzje o umorzeniu postępowania przez organ odwoławczy nie rozstrzyga o istocie sprawy aczkolwiek kończy postępowanie wobec uznania, że stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu, art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 15 stycznia 1985 r. sygn. akt: II SA 1585/784, opubl. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. sygn. akt: III SA 103/797, opubl. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19, oraz wyrok NSA z 5 marca 1996 r. sygn. akt: SA/Ka 134/95, niepublikowany). Decyzje te wywołują jednak ten skutek, że w razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie oparte na art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ma charakter decyzji kasacyjnej, która może być wydana w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, iż sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna) lub nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), lub też gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna, lub że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe. Wobec powyższego uznać należy, że odwołanie się stron od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. wygaszającej decyzję tegoż organu z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez A s.c. z uwagi na niedopełnienie przewidzianych w tej decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagało dokonania przez organ drugoinstancyjny merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania uznanie przez Kolegium, że decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nie wywołuje skutków prawnych, skoro istnieje ona w obrocie prawnym od roku 2004, i co istotne – nie została z niego wyeliminowana. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odmówił skarżącym prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nabytego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzając, że "Burmistrz Miasta P. zwolnił z podatku podmiot nie będący w istocie podatnikiem" równocześnie w jego sentencji postanowił: "uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie". Organ odwoławczy uchylił decyzję wygaszającą decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez A s.c. i umorzył postępowanie w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja z dnia [...] r. W tym stanie rację mają skarżący, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakazujących zawrzeć w decyzji rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Bez usunięcia opisanych braków merytoryczna kontrola zasadności rozpoznania odwołania nie jest możliwa. Nie sposób uznać, że organy podatkowe respektowały w niniejszej sprawie zasady postępowania podatkowego, skoro – w konsekwencji – nie rozstrzygnięto w sposób klarowny, przejrzysty i jednoznaczny o prawach i obowiązkach podatników wynikających z decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nie budzi wątpliwości, że strona, która z treści decyzji winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego dowodem jest nawet oświadczenie stron wyrażone na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r., (tak też WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 130/10). Skarżący J. B. zwrócił uwagę, na "niekonsekwencję wywodów SKO, które z jednej strony wskazuje, że dla bycia spółki cywilnej nie ma znaczenia skład spółki, a z drugiej uważa, że zmiany w składzie spółki rzutują na obowiązki podatkowe i uprawnienia do zwolnienia podatkowego". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kwestią wymagającą kontroli organu drugoinstancyjnego była prawidłowość decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., mocą której wygaszono decyzję tego organu z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez A s.c. z uwagi na niedopełnienie przewidzianych w tej decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tymczasem organ drugiej instancji dokonując oceny wystąpienia przesłanek do wygaszenia decyzji przyznającej zwolnienie z podatku od nieruchomości wyraził stanowisko, że "są o tyle pozbawione sensu, że sama decyzja zwalniająca z podatku była bezprzedmiotowa". Jego zdaniem "nie można było skutecznie zwolnić z podatku od nieruchomości, podmiotu nie będącego w rzeczywistości podatnikiem". Twierdzenie to poprzedził wywodami dotyczącymi podmiotowości spółki cywilnej i jej wspólników jako podatników podatku od nieruchomości, nie odnosząc się w ogóle do prawomocności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] i jej istnienia w obrocie prawnym, ze wszystkimi skutkami i konsekwencjami. Podkreślenia wymaga, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z przyczyn podanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia – w ocenie Sadu – nie było efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, nie wynikało z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie a nawet nie odnosiło się do zarzutów podniesionych w wywiedzionym środku zaskarżenia, co skutkuje uznaniem, że decyzja organu odwoławczego nie ma charakteru merytoryczny, choć powinna (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010, sygn. akt I SA/Gl 314/10). W wyroku tym – co Sąd w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje i podziela – zwrócono uwagę, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wymienione przepisy nie regulują treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Organ odwoławczy zobligowany jest nie tylko do przeprowadzenia ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowania się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 141/09). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/08). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto – o czym szerzej powyżej – sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/08). Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 322/09). Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Podkreślenia wymaga także, że dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że konkretna sprawa, konkretnego adresata rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ drugoinstancyjny rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08) – w przedmiotowej sprawie, co wymaga podkreślenia, sprawą tą było odniesienie się do zasadności zaistnienia przesłanek do wygaszenia decyzji Burmistrza Miasta P. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez A s.c. z uwagi na niedopełnienie przewidzianych w decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzestając na wyrywkowej ocenie nawet nie decyzji pierwszoinstancyjnej ale decyzji, która była przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego podjętego w trybie art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. nie odniósł się do zawartych tam norm i ich zaistnienia, bądź też nie, w objętej badaniem sprawie. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, z przyczyn taksatywne wskazanych przez ustawodawcę, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa, 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona tego warunku nie dopełniła, 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (art. 258 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Po 89/07. Z uwagi na zarysowany w sprawie spór wskazać należy, że zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - § 1. Z kolei § 2 tegoż artykułu stanowi, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Natomiast art. 3 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r., Dz.U. nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa(2) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których – co nie ulega wątpliwości – zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy – jak wywodzi organ odwoławczy. Poprzez określenie w decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. zwolnienia w podatku od nieruchomości spółce cywilnej A zamiast jej wspólnikom – zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami – obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlega właśnie ta spółka. W tym miejscu podkreślić należy, że w prawie podatkowym, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy. Do tej kategorii należy także podatek od nieruchomości. Niezasadnie zatem Kolegium uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez wspólników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej a jej wspólnicy. Pogląd organu odwoławczego, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l., ponieważ posiadaczem jest nie sama spółka lecz jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie wynikających z prawa ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej. Przyjęcie wykładni prawa materialnego proponowanej przez Kolegium spowodowałoby w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących spółek cywilnych. W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną w jej art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Jak więc wykazano powyżej Kolegium bezpodstawnie stwierdziło bezprzedmiotowość postępowania skarżonej odwołaniem sprawie i niezasadnie zastosowało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., natomiast w zakresie zwrotu kosztów postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 P.p.s.a.