I SA/Gl 1191/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie Asesor Teresa Randak, Sędzia Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant #PROTOKOLANTT, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych. Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 1 marca 2006 r. Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 13 marca 2006 r. Oddalono skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił C.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 22 ust. 2, ust. 2a, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 2000 r. podatniczka wykazała odliczenie z tytułu renty w kwocie [...] zł. Do kontroli C. P. przedłożyła trzy umowy rent zawarte w dniu [...] 1999 r.. Z treści tych dokumentów wynikało zobowiązanie podatniczki do wypłacenia w 2000 r. trzem bratanicom tj. A. P. (ówczesnej studentce [...] na "A"), K. P. (uczennicy szkoły średniej i Studium Policealnego we W.), M. P. (uczennicy szkoły średniej) rent w łącznej kwocie po [...] zł (miesięcznie po [...] zł) w celu pokrycia części kosztów utrzymania i nauki. W aktach sprawy zgromadzono również potwierdzenia przyjęcia tych kwot przez siostry P. Dokonując analizy powyższych umów organ pierwszej instancji stwierdził, iż w umowach tych określono z góry kwotę całego świadczenia rocznego (wypłaconego miesięcznie po [...] zł), jak również z góry ustalono okres płatności na 1 rok. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku. Jednocześnie wskazano, iż przekazane przez podatniczkę świadczenia zawierały istotne elementy umowy darowizny (a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń darowizn na rzecz osób trzecich). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka stwierdziła, że jej bratanice są uzdolnione i kierowana dla nich pomoc finansowa była uzasadniono trudną sytuacją brata. Utrzymywała, że ustanowienie rent uznała za właściwe nie tylko z osobistego punktu widzenia (bo nie posiada własnego potomstwa) ale i przede wszystkim ze społecznego punktu widzenia. Następnie, odwołując się do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 903 i 904 k.c., art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekonywała, że w sytuacji gdy w każdej z umów prawidłowo określono wszystkie jej istotne elementy, to renta taka podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy przypomniał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż rentobiorczynie były w 2000 r. na utrzymaniu rodziców, którzy osiągnęli dochody w wysokości [...] zł. Osiągane przez nich stabilne dochody pozwalały na odpowiednie utrzymanie córek, a na podatniczce nie ciążył obowiązek alimentacyjny względem rentobiorczyń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż to na rodzicach ciąży obowiązek alimentacyjny i to oni zobowiązani byli do ponoszenia kosztów związanych z edukacją córek. Organ odwoławczy odwołał się następnie do doktryny prawa cywilnego, gdzie przyjmuje się, że renta ma charakter osobisty i ustanawiana jest w celu zaspokojenia podstawowych usprawiedliwionych i bieżących potrzeb rentobiorcy. Zresztą, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, R. i A. P. wykazali odliczenie wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie [...] zł i [...] zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy skonstatował, iż do realizacji celów opisanych w umowie zobowiązani byli rodzice rentobiorcy, gdyż wynikało to z ich obowiązku łożenia na utrzymanie córek, natomiast kwoty przekazywane przez C. P. były dobrowolnymi świadczeniami na rzecz bratanic. W końcowej części uzasadnienia wskazano, iż przedmiotowe renty ustanowione zostały w wysokościach nie powodujących obowiązku zapłaty podatku dla rentobiorczyń. Decyzję tę C. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej wobec naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuciła obrazę art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 k.c. i 83 k.c. oraz art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie, iż umowa renty nie zawiera elementów istotnych przedmiotowo dla uznania jej ważności, brak jest przyczyny jej ustanowienia i zawarta została dla pozoru. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła wywody zaprezentowane w odwołaniu, akcentując, iż świadczenie renty było przez podatniczkę wypłacane na podstawie tytułu prawnego tj. umowy zawartej w dniu [...] 1999 r., cel umów został ujawniony i sprecyzowany w jej treści, przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Ponadto skarżąca poinformowała, iż jako podatniczka podporządkowała się dowolnym rozstrzygnięciom organów podatkowych i uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż nie może być to zatem pozorna czynność prawna zmierzająca w istocie do obniżenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzono, iż skarżący nie mieli żadnych podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od podstawy opodatkowania za 2000 r. kwoty [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 2000 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatniczkę wydatki z tytułu rent przekazanych bratanicom – A., K. i M. P.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członka rodziny podatników dawała podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty, toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Tymczasem umowy z dnia [...] 1999 r. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść ich postanowień: 1) świadczenia ustanowione zostały z góry na okres jednego roku, 2) z umów wynikała też łączna wysokość świadczenia – [...] zł, wypłacanego w ratach po [...] zł miesięcznie. Jeżeli więc uprawnione osoby otrzymały w ciągu 1 roku całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę (dobrowolne świadczenie). Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Także jednoznaczne określenie czasu trwania umowy renty w momencie jej zawarcia (od [...] do [...] 2000 r.) – nie pozwala uznać, że jest to świadczenie o charakterze trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia własnego dochodu, przy jednoczesnym braku obowiązku zapłaty podatku przez osoby obdarowane – co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawy. Podzielić też należy pogląd organów podatkowych, że opiekunowie prawni A., K. i M.P. posiadali dochody na zaspokojenie ich usprawiedliwionych potrzeb i realizację celów opisanych w analizowanych umowach. Tym samym przekazywane na rzecz bratanic podatnika kwoty nie miały charakteru świadczenia rentowego. Przypomnieć też należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2629/04 – niepubl.). Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umów z dnia [...] 1999 r. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).