I SA/Gl 120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.( [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. (Nr [...]) o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza K. M.. Decyzja ta zakończyła definitywnie sprawę w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, po odrzuceniu skargi przez sąd administracyjny z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Z takim stanem rzeczy nie pogodził się K. M., występując 18 lutego 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, pod zarzutem rażącego naruszenia prawa, wymienionych decyzji obydwu instancji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r.( [...]) stwierdził bezprzedmiotowość wniosku i umorzył postępowanie w sprawie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r., wyjaśniając, że była to decyzja nieostateczna, od której przysługiwało odwołanie, a te strona złożyła w wymaganym terminie. Tego samego dnia, pod tym samym numerem Dyrektor Izby Skarbowej – działając tym razem jako organ pierwszej instancji - wydał drugą decyzję, w której powołując się na przepisy art. 247 § 1 i art. 248 § 2 Op odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji utrzymującej w mocy wymienianą na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Przyczyną odmowy był brak podstaw do jej uchylenia. Organ ten wywodził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się jedynie do ustalenia (lub nie) wystąpienia którejś z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej:"Op") i stosownego rozstrzygnięcia w zależności od wyników tego ustalenia. W dalszych wywodach, nawiązując do stanu faktycznego sprawy, wypowiadał się merytorycznie, powoływał przy tym treść unormowań art. 18 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), rozwijając w ten sposób ów wątek, zamknięty decyzjami, których strona skutecznie nie zaskarżyła do sądu administracyjnego. Od tej decyzji, stosownie do pouczenia, notariusz odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu II instancji, domagając się jej uchylenia a następnie stwierdzenia nieważności powołanej wcześniej decyzji z [...] r. Działając na podstawie art. 233 § 1 Op organ odwoławczy 21 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy swą decyzję, wydaną jako organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji poprzedzającej. Ta decyzja także zawierała pouczenie o możliwości odwołania się do tegoż Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie dokonane zostało z urzędu sprostowanie (decyzja z [...] r.), w wyniku którego strona została pouczona jednak o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze do sądu administracyjnego strona nadal podnosiła, że chociaż ustalono nie pobranie przez płatnika podatku z winy podatnika, obciążono ją odpowiedzialnością za sporny podatek, co pozostaje w sprzeczności z art. 30 § 5 Op. Wskazywała też na naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek przeprowadzenia istotnych dowodów dopiero przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ twierdził, że pełny materiał dowodowy zebrany został w sprawie przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/05 oddalił skargę, Sąd pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim możliwość rozpatrywania zagadnień merytorycznych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji zawierającej ich ostateczne rozstrzygnięcie co do istoty, bowiem środki prawne w tej sprawie zostały wyczerpane. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne było ustalenie organu o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności owej merytorycznej decyzji, zwłaszcza zaś brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organy wydające decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Sąd odmawiał też doniosłości zarzutowi naruszenia zasady dwuinstancyjności wyjaśniając, że ustanawia ona jedynie możliwość dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy przez dwie różne instancje, nie krępując organowi odwoławczemu prawa do niezależnych ustaleń. W skardze kasacyjnej K. M. podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:"ppsa"), poprzez uchybienie zawartej w tym przepisie normy prawnej, wskutek zaniechania stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. Zdaniem strony doszło w ten sposób do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podnosiła, że wydanie nieważnych decyzji nastąpiło w wyniku błędnej wykładni i błędnej oceny zarówno norm procesowych, jak i błędnej wykładni i oceny zastosowania art. 30 § 5 Op. Składający skargę kasacyjna ponownie też zarzucał naruszenie zasady dwuinstancyjności, upatrując w tym uchybieniu rażącego naruszenia prawa. Zarzut ów uzasadniał powtarzając argumentację wywiedzioną w skardze sądowej. Zdaniem skarżącej strony, wskutek wadliwego rozpoznania sprawy, pozbawiona została przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym jednej instancji. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA odniósł się do podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu, że sąd administracyjny, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, oddalił skargę, zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 Op. Podkreślono, że problem zawarty w skardze kasacyjnej, w ujęciu syntetycznym, przedstawia się w ten sposób, że w rezultacie zastosowania środków prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, strona uzyskała od dyrektora izby skarbowej, wydaną wskutek rozpatrzenia odwołania ostateczną decyzję w sprawie merytorycznej, następnie ten sam organ, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności owej swojej merytorycznej decyzji i w końcu dyrektor izby skarbowej po raz trzeci orzekał w sprawie, tym razem ponownie jako organ odwoławczy, utrzymując w mocy swe poprzednie rozstrzygnięcie, wydane przez tenże organ, jako organ pierwszej instancji. W ten sposób stronie nie udało się doprowadzić do rozpatrzenia sprawy przy pomocy, gwarantowanego art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej:"Konstytucja"), środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Jak wskazał NSA Ordynacja podatkowa wyróżnia trzy rodzaje organów podatkowych, a mianowicie "organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy" i "organ wyższego stopnia". Dwa z nich, tj. organ odwoławczy i organ wyższego stopnia są przez ustawodawcę traktowane jako tożsame (§ 3 art. 13 i § 2 art. 220). Natomiast Ordynacja podatkowa nie wprowadza wprost przepisu, mocą którego organ pierwszej instancji i organ wyższego stopnia to jeden i ten sam organ. Brak jest też uregulowania stanowiącego, że jeden organ rozpatrujący dwukrotnie tę samą sprawę tego samego podmiotu działa w zgodzie z zasadą ogólną procedury podatkowej ustanowioną w art. 127 Op. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że w układzie dwuinstancyjnym organowi pierwszej instancji odpowiada organ odwoławczy, który jest właściwy wówczas, gdy jest zarazem organem wyższego stopnia. Regułę wyraża tu art. 220 § Op i jest ona oczywista z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 127 Op. Zaakcentowano, że Dział II Ordynacji podatkowej, stanowiący o organach podatkowych i ich właściwości w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, literalnie jedynie Ministra Finansów czyni właściwym do rozpatrywania spraw w pierwszej instancji i w instancji odwoławczej (art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Op). Połączenie w jednym organie dwóch postępowań tych samych podmiotów w tej samej sprawie jest zrozumiałe, jeżeli zważyć, że nad Ministrem Finansów przepisy procedury podatkowej nie przewidują z przyczyn oczywistych organu wyższego stopnia. Tak skonkretyzowanego rozwiązania brak w art. 13 § 1 Op, gdy reguluje on właściwość dyrektora izby skarbowej (pkt lit b i c). Podkreślono, że organ ten nie jest w takiej samej sytuacji, gdyż dla niego przewidziano organ wyższego stopnia (MF). Niczego tu wprost nie wyjaśnia treść art. 248 § 2 Op, ponieważ ten przepis nie zajmuje się kompetencjami organu odwoławczego. W dalszej kolejności NSA zwrócił uwagę, że nie można mimo to przeczyć, iż zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Op – dyrektor izby skarbowej nazwany został ogólnie odwoławczym organem podatkowym od swojej decyzji, wydanej w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit b Op). Na tle dotychczasowych wywodów odnoszących się do reguły, która wyłania się z art. 220 § 2 Op w zw. z art. 127 Op uwagi wymaga § 3 art. 13 Op. Z jego treści NSA wyprowadził wniosek, że organem wyższego stopnia jest ten organ, który nazwano organem odwoławczym. Wystarczy w tym stanie rzeczy organ I instancji nazwać organem odwoławczym i w ten sposób staje się on dla siebie organem wyższego stopnia. Taka dwuinstancyjność – jak zaakcentował NSA - bezspornie jednak nie wynika z jej istoty związanej z dewolucją kompetencji. Rozwinięcie unormowań art. 13 § 1 pkt 2 b i c Op, jak zaznaczył NSA, znajdujemy w art. 221 Op. Jest to zatem specjalna regulacja, która stwarza podstawę prawną do rozpatrywania przez dyrektora izby skarbowej odwołań od "własnych" decyzji. Odstępstwo zaś od zasady korzysta zawsze z prawa pierwszeństwa, bowiem wypiera w stosowaniu porządek wynikający z tej zasady. Zauważono przy tym, że w regulacji tej wymieniono obok siebie podmioty posiadające "swój" organ wyższego stopnia (dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej) oraz podmioty nie posiadające instancji zwierzchniej (minister finansów, samorządowe kolegium odwoławcze). Połączenie organów usytuowanych w dwuinstancyjnej strukturze z organami, które w takim układzie nie funkcjonują czyni to unormowanie co do celu niezrozumiałym, bowiem poza samą wolą ustawodawcy konieczne jest, aby przyjęte rozwiązanie mieściło się w porządku przyjętym w systemie przepisów proceduralnych i posiadało w związku z tym łatwy do odczytania sens. NSA uznał, że w prostej i zrozumiałej konstrukcji dwuinstancyjności powikłania wprowadza nie tylko sytuacja, w której jeden organ ma występować w dwóch różnych rolach, ale także i to, że - wskutek pominięcia drugiego ogniwa dwuinstancyjności, czyli innego niezależnego podmiotu orzekania – dochodzi do likwidacji możliwości przekazania kompetencji innemu organowi. Co więcej - komplikacje towarzyszące opisywanej regulacji znajdują swoje umocowanie w owej fikcji organu wyższego stopnia wprowadzonej § 3 art. 13 Op.) Jednakże skuteczność tych unormowań w systemie dwuinstancyjnym z przytoczonych racji staje się wątpliwa i skłania do ich zakwestionowana. Ugruntowanie - naczelna reguła ogólna postępowania podatkowego, określana jako zasada dwuinstancyjności - znajduje w art. 127 Op. Zasadę tę charakteryzuje B. Gruszczyński w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, s.483 i nast.): Oznacza ona, "...że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (...) Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności." Rozwijając to rozumowanie NSA stwierdził, że tym bardziej narusza ową zasadę ograniczenie się do ustaleń wyłącznie jednego organu podatkowego. Wg NSA nie ma żadnych gwarancji, a nawet jest wykluczone, aby w systemie, w którym ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, istniała możliwość dostosowania się w odpowiednim stopniu do tych wymogów. Nie tylko więc w rzeczywistości nie toczy się nowe postępowanie wyjaśniające, nie tylko nie ustala się drugi raz stanu faktycznego i ponownej wykładni stosowanej normy prawnej, lecz nierealne staje się też towarzyszące odwołaniu niezbywalne prawo strony przekazania innemu organowi kompetencji do odrębnego rozpoznania w całości jego sprawy. Powstaje w konkluzji graniczące z pewnością przekonanie, że ten sposób procedowania narusza ową zasadę, pozbawiając tym samym podatnika ukształtowanych przepisami procedury gwarancji ochrony jego interesu. W dalszej kolejności NSA podjął rozważania nad problemem dewolucji kompetencji, stanowiącej immanentną cechę odwołania, jako środka prawnego. Podkreślono, że nie ulega kwestii, że organ wyższego stopnia staje się w systemie dwuinstancyjnym organem odwoławczym, bez względu na to jak ustawodawca go nazwie, dopiero wskutek odwołania wniesionego przez uprawniony podmiot w terminie. Wówczas to następuje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, w które z urzędu organ wyższego stopnia nie jest wyposażony. Kompetencje organu odwoławczego powstają więc z nadania strony, a nie z mocy prawa. Zaakcentowano wreszcie, że wzorzec konstytucyjny dla zasady dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji. Stanowi on, że regułą jest prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zarazem norma ta zakreśla granice odstępstwa od tej zasady, które jako wyjątki muszą być określone w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyjątki te nie mogą mieć charakteru dominującego, zastępującego wskutek tego zasadę. Reasumując podniesiono, że zasadę konstytucyjną zawartą w art. 78 będzie wyrażał w Ordynacji podatkowej jedynie układ dwuinstancyjny składający się z organu pierwszej instancji i uprawnionego do rozpatrzenia zaskarżenia organu wyższego stopnia (organu odwoławczego), lecz przecież nie będącego zarazem organem niższej instancji. Przypomniano, że norma ustanowiona w art. 78 Konstytucji zamieszczona została w rozdziale 2 dotyczącym wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela oraz wymieniona jest wśród środków ochrony wolności i praw. Naruszenie zatem tej normy może być kwalifikowane jako pozbawianie lub ograniczanie przynależnej każdemu gwarancji do korzystania z odpowiednich środków ochrony prawnej, a w konsekwencji i jego wolności. Analizując powyższy problem, NSA zwrócił uwagę kwestię, czy w świetle art. 78 zd. 1 Konstytucji konieczne jest, aby środek zaskarżenia rozstrzygnięcia, podjętego wobec strony w pierwszej instancji, spełniał wymóg dewolutywności, a więc aby skorzystanie z niego przez stronę powodowało przeniesienie rozpatrzenia sprawy do wyższej instancji. Stwierdzono, że na pytanie to odpowiedział Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r. (SK 11/99 OTK nr 7, poz. 158). Sformułowany tam został pogląd, że pozbawienie strony prawa do wniesienia odwołania (a więc jak pisze Trybunał – środka o charakterze dewolutywnym) - w sytuacji, gdy orzeczenie w pierwszej instancji ogranicza prawa do zaskarżenia wyłącznie do możliwości skierowania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ - musi być uznane za naruszające konstytucyjne prawo strony do zaskarżenia orzeczenia podjętego w pierwszej instancji (art. 78 zd.1). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjne prawo zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej. Z powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego NSA wyprowadził dwa wnioski: - po pierwsze, że środek zaskarżenia uważany za odwołanie ma zawsze charakter dewolutywnym, co oznacza, że bez tej cech, niezależnie od nazwy, nie może być on środkiem zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 zd. 1 Konstytucji; - po drugie środek, który strona zmuszona jest kierować do tego samego organu jest w istocie wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy, stanowiącym wyjątek o którym mowa w art. 78 zd. 2, możliwy do zastosowania w przypadku braku organu wyższego stopnia, czyli braku możliwości zaskarżenia odwołaniem orzeczenia lub decyzji "...wydanych w pierwszej instancji". Zaakcentowano, że fikcja przeprowadzenia ponownego bezstronnego postępowania, jaka towarzyszy rozpoznawaniu sprawy drugi raz przez ten sam organ, wzrasta, jeżeli zważyć na zjawisko strukturalnego subiektywizmu organów administracji publicznej, wynikające z faktu orzekania w sprawach, w których ten sam organ jest stroną (zadaniem organu podatkowego jest realizowanie przede wszystkim ustawy budżetowej, a zarazem obiektywne orzekanie w ewentualnym sporze pomiędzy sobą jako organem działu finansów publicznych a podatnikiem). Reasumując przedstawione wyżej rozważania, NSA doszedł do następujących wniosków: - przepisy art. 13 § 2 Op jedynie Ministrowi Finansów przypisuje wprost prawo do rozpatrywania spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi w trybie nadzwyczajnym, jako organowi pierwszej, a następnie jako organowi odwoławczemu; - tak skonkretyzowanego unormowania brak w art. 13 § 1 Op, art. 221 Op, a przepisy art. 248 § 2 Op określają wyłącznie właściwość rzeczową; - wyposażenie Ministra Finansów w kompetencje do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy tego samego podmiotu uzasadnione jest brakiem dla tego organu innego organu, o którym mowa w art. 220 § 2 Op.; - unormowanie przewidziane w art. 78 zd. 1 Konstytucji odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności; - odwołanie jest co do zasady jedynym środkiem zaskarżenia, mocą którego strona przenosi kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy na inny organy usytuowany o stopień wyżej w systemie organów administracji państwowej; - środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego rozpoznania sprawy, czyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest odwołaniem, według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, bez względu na jego nazwę; - ustawowe "mianowanie" organu pierwszej instancji organem również wyższej instancji w celu przydania mu przymiotu organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. NSA stwierdził, że wyprowadzenie z art. 13 § 1 pkt 2 lit b i c oraz art. 221 Op właściwości do rozpatrzenia takiej sprawy, przez ten sam organ, który rozpatrywał sprawę w pierwszej instancji skłania do uznania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem ogólnej reguły procesowej wyrażonej w art. 127 Op. Nie do pogodzenia bowiem ze standardami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) jest taka wykładnia art. 78 Konstytucji, która wprowadza ograniczenie prawa obywatela do rozpoznania jego sprawy przez organy administracji publicznej dwóch instancji, wyposażonych w możliwość odrębnego, niezależnego rozstrzygnięcia. Środki ochrony wolności i praw gwarantowane treścią unormowań art. 78 konstytucji bezspornie nie zezwalają na kwestionowany tu tryb rozpoznawania środka zaskarżenia. Za takim rozwiązaniem postępuje także wyeliminowanie kontroli instancyjnej. To z kolei jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Rozwiązanie polegające na całkowitej rezygnacji organu wyższej instancji z nadzoru nad działaniem organów niższej instancji poprzez m.in. badanie poziomu stosowania prawa, sygnalizowanego skonkretyzowanymi przypadkami orzeczeń obarczonych zarzutem popełnienia kwalifikowanej wady oznacza wyeliminowanie gwarancji rzeczywistej i prawnie skutecznej kontroli działania podległego z tego tytułu organu administracji publicznej. Przyjęte rozwiązanie nie zapewnia również gwarancji równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), albowiem wyklucza korzystanie, i to w trybie nadzwyczajnym, z możliwości rozpatrzenia sprawy przez hierarchicznie wyżej usytuowany organ, prowadzący odrębne postępowanie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że : - art. 13 § 1 pkt 2 lit b i c oraz art. 221 Op nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności, na podobieństwo tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Op Minister Finansów, a także - naruszają porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 Op, jak również - pozostają w sprzeczności z art. 2, 32 ust 1 i 78 Konstytucji – uznał za konieczne odmówienie im zastosowania w sprawie. Tymczasem, jak podniesiono, ich zastosowanie w sprawie spowodowało wydanie decyzji rażąco naruszającej art. 127 Op i uchybiającej wymogowi ustanowionemu w art. 15 § 1 Op. Podkreślono, że podnoszony w skardze sądowej zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskutek wydania decyzji I i II instancji przez ten sam organ, nie doczekał się wnikliwego rozpatrzenia przez WSA, a następnie orzeczenia zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. W ocenie NSA, prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie mogło polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłaniu żądania strony do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozważając sporny problem, na tle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnośnie niekonstytucyjności art. 221 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 596/07) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy wymieniony przepis Ordynacji jest zgodny z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 53/07) Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowania w sprawie tego pytania prawnego ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny m.in. stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r.) wskazał sądowi pytającemu, tj. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach jak powinna wyglądać wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie rozpoznawanej przez niego, wraz z dyrektywą dla Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym za niepotrzebne uznano udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne, co do konstytucyjności przepisu art. 221 Op. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony, nawiązując do treści wyroku NSA podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji winien przeprowadzić ponowne rozpoznanie sprawy w granicach wynikających z zarzutów kasacyjnych. W związku z tym podkreślił, że w skardze kasacyjnej kwestionowano nie tylko właściwość organu rozpoznającego odwołanie, ale także wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów sformułował alternatywny wniosek: o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Ministrowi Finansów, albo stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r. i utrzymanej przez nią w mocy decyzji z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należy uznać za uzasadnioną. Sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od swojej decyzji, którą uprzednio – działając na podstawie art. 247 § 1 i art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego samego organu, utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Poza sporem jest właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu podatkowego pierwszej instancji, do rozpatrzenia żądania strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Istota sprawy sprowadza się natomiast do ustalenia, jaki organ będzie właściwy do rozpatrzenia odwołania od ww. pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uprawnienie do rozpatrzenia środka odwoławczego od swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) Op organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, jako organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów (lit. b) oraz organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (lit. c). Dokonując interpretacji ww. spornych przepisów należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. wykładnia art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i c oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. art. 127 i 220 § 2 tejże ustawy, w związku z art. 2, 32 ust. 1 i 78 Konstytucji RP. NSA zajął stanowisko, że wyprowadzenie z art. 13 § 1 pkt 2 lit b i c oraz art. 221 Op właściwości do rozpatrzenia takiej sprawy, przez ten sam organ, który rozpatrywał spraw w pierwszej instancji skłania do uznania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem ogólnej reguły procesowej wyrażonej w art. 127 Op. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że : - art. 13 § 1 pkt 2 lit b i c oraz art. 221 Op nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności, na podobieństwo tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Op Minister Finansów, a także - naruszają porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 Op, jak również - pozostają w sprzeczności z art. 2, 32 ust 1 i 78 konstytucji – uznał za konieczne odmówienie im zastosowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie tych przepisów w sprawie spowodowało wydanie decyzji rażąco naruszającej art. 127 Op i uchybiającej wymogowi ustanowionemu w art. 15 § 1 Op. Skoro zatem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazał, że przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c), a także art. 221 Op nie mają w sprawie zastosowania, a nadto, że prawidłowe działanie dyrektora izby skarbowej w niniejszej sprawie mogło polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłania żądania strony do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem właściwości do rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Koreluje to z kolejną oceną Sądu II instancji, że zasadę konstytucyjną dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., a także art. 78 Konstytucji RP, należy pojmować w taki sposób , że jedynie układ dwuinstancyjny składający się z organu pierwszej instancji i uprawnionego do rozpatrzenia zaskarżenia organu wyższego stopnia (organu odwoławczego), lecz przecież nie będącego zarazem organem niższej instancji realizuje powyższą zasadę. Wskazując na Ministra Finansów, jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o niewłaściwości tegoż dyrektora do rozpatrzenia środka odwoławczego od własnej decyzji. W art. 247 § 1 pkt 1 O.p. wyrażona została jedna z przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanką tą jest wydanie takiej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swoje właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym stadium. Należy też zauważyć, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1998 r., II SA 701/99). Prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie może zatem polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłaniu żądania strony do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że wskutek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., odmawiającej uchylenia wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia, winno zostać rozpatrzone ponownie przez wskazany organ właściwy, nie jest możliwe na tym etapie odniesienie się przez Sąd do kwestii merytorycznych, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej, w następstwie wniesienia której zapadł wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. Mając na względzie powyższe, Sąd – stwierdzając, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 200 tej ustawy, jak w sentencji.