I SA/Gl 120/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. - kuratora spadku po zmarłym J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pana J. D. (dalej podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] – określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnik dokonał odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwocie [...]zł, na potwierdzenie czego wskazał decyzję z dnia [...] Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) o wstrzymaniu wypłaty i rozliczeniu pobranych świadczeń emerytalno-rentowych z ubezpieczenia społecznego rolników, z której wynikało, że w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2009 r. pobrał świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł nienależnie, ponieważ od dnia 1 kwietnia 2007 r. ZUS Odział w O. rozpocznie wypłatę emerytury z systemu ubezpieczenia społecznego pracowników. Ponadto z pisma KRUS z dnia 28 kwietnia 2009 r. wynikało, że przedmiotowa kwota pobranej emerytury rolniczej zostanie załatwiona pomiędzy organami rentowymi tj. KRUS a ZUS, a więc kwota [...]zł zostanie potrącona z przysługującego wyrównania emerytury pracowniczej przyznanej przez ZUS Odział w O. Wobec powyższego podatnik nie był zobowiązany do zwrotu kwoty [...]zł do KRUS Odział Regionalny w P. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił również, że podatnik dołączył pisma KRUS z dnia 28 maja 2009 r. i ZUS z dnia 12 maja 2010 r., które informują, iż wypłacone nienależne świadczenie zostało potrącone ze świadczenia należnego z ZUS i przekazane na konto KRUS. Po wszczęciu postępowania podatkowego zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w kwocie [...]zł odmawiając odliczenia od dochodu zwróconej kwoty [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że organ podatkowy nie miał prawa zmienić PIT-36, który przekazany został drogą elektroniczną, zgodnie z PIT-11A i PIT-40A i wniósł o obliczenie podatku według pism rentowo-emerytalnych. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej stwierdzając, że z pism przesłanych przez podatnika wynika, iż ZUS potrącił z należnego wyrównania, za wskazany okres, podatnikowi kwotę nienależnie pobranego świadczenia wypłaconego przez KRUS co oznacza, że podatnik nie dokonał zwrotu kwoty [...]zł wynikającej z decyzji z dnia [...] Prezesa KRUS o wstrzymaniu wypłaty i rozliczeniu pobranych świadczeń, a tym samym nie ma podstaw do dokonania odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. kwoty nienależnie pobranego świadczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odliczeniach od dochodu podatnicy mogą wykazywać tylko kwoty, które wydatkowali, a bezsprzecznie podatnik nie dokonał zwrotu spornej kwoty do KRUS, wobec powyższego nie ma podstaw do odliczenia nienależnie pobranego świadczenia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. D. przedstawił swoją sytuację życiową, zdrowotną i materialną, by stwierdzić, że jego pierwsze roczne obliczenie podatku za rok 2009 było zgodnie z prawem. Dodatkowo wskazał, że oczekuje na termin przyjęcia do szpitala i nie wie jak długo będzie trwać leczenie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Z dołączonego do akt odpisu skróconego aktu zgonu skarżącego wynikało, że zmarł on w dniu 14 lutego 2010 r., a więc po wniesieniu skargi co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia 27 grudnia 2010 r. o zawieszeniu postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] syn. akt [...] ustanowiono kuratora spadku po skarżącym w osobie radcy prawnego A. P., która w piśmie z dnia 13 stycznia 2013 r. wskazała, że przed tym Sądem toczy się pod sygn. akt [...], postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po skarżącym, które to postępowanie, jak wynikało z kolejnego pisma kuratora z dnia 17 lutego 2014 r., może być zakończone we wrześniu lub październiku 2014 r. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem kuratora spadku po zmarłym skarżącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporna między stronami była kwestia wyliczenia podstawy obliczenia podatku za przedmiotowy rok podatkowy, po odliczeniu lub nie kwoty wcześniej pobranych przez podatnika nienależnie świadczeń emerytalno-rentowych z ubezpieczenia społecznego rolników, przy czym kwota ta została, w badanym roku podatkowym potrącona z przysługującego podatnikowi wyrównania emerytury pracowniczej przyznanej przez ZUS za okres, w którym wypłacane było świadczenie KRUS. Organ odwoławczy twierdził, ze potrącenie to oznacza, iż podatnik nie był zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, gdyż organy rentowe rozliczyły, pobraną emeryturę rolniczą z wyrównania emerytury pracowniczej, między sobą. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej "podstawę odliczenia podatku (...), stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot (...) dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika". Natomiast w myśl art. 34 ust. 10a tej ustawy "w przypadku przyznania podatnikowi prawa do emerytury, (...) za okres, za który podatnik pobierał świadczenie z innego organu rentowego w wysokości uwzględniającej zaliczkę na podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne - organ rentowy odejmuje te kwoty od przyznanego świadczenia przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu podatku, zamieszczając na tym rozliczeniu odpowiednie informacje". Z kolei stosownie do brzmienia art. 41b ustawy podatkowej "jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką)". Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że omawianemu odliczeniu podlegają kwoty dokonanych, a więc faktycznie zrealizowanych, zwrotów świadczeń pobranych nienależnie, a więc takich, które nie przysługiwały, z przyczyn faktycznych lub prawnych, i to bez względu na tryb dochodzenia przez uprawnionego zwrotu świadczenia, skoro cytowane przepisy ustawy podatkowej nie zawierają w tym zakresie jakichkolwiek warunków. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że celem odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej jest "odzyskanie przez wpłacających kwot potrąconych (uiszczonych) zaliczek (podatku) w sytuacji, gdy opodatkowane świadczenie jako nienależne zostało zwrócone. Z tego punktu widzenia, naruszająca konstytucyjną zasadę równości wobec prawa byłaby wykładnia, która uprawnienie do odzyskania podatku wiązałaby z trybem w jakim dochodzi się zwrotu nienależnego świadczenia (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/12). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zwrotów", opisanych tam świadczeń, użytego w jej art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, odnosząc je wyłącznie do kwestii ich "dokonania w określonym czasie" i nie stanowiąc w jaki sposób i przez kogo rzeczone zwroty mają być dokonane. Oznacza to, że przeprowadzając wykładnię tego przepisu należy uwzględnić znaczenie językowe pojęcia "zwrotu" jako "oddanie z powrotem, zwrócenie", przy czym osiągnięcie takiego skutku może nastąpić w każdej, przewidzianej prawem, formie, w tym również poprzez rozliczenie dokonane pomiędzy organami rentowo-emerytalnymi przez zaliczenie należnego świadczenia jednego organu na rzecz nienależnego świadczenia wypłaconego przez drugi, z uwzględnieniem zasad finansowania tych świadczeń. Z bezspornych, bo nie kwestionowanych przez podatnika ustaleń organów podatkowych oraz akt sprawy wynika, że ZUS Odział w O. "potrącił" z należnego podatnikowi wyrównania za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 maja 2009 r. kwotę nienależnego wypłaconego przez KRUS podatnikowi świadczenia, w tym samym okresie, w wysokości [...]zł, przy czym należności te zostały przekazane z ZUS na konto bankowe KRUS w 2009 r. (pismo ZUS do KRUS z dnia 28 maja 2009 r.) Tym samym kwota nienależnie pobranego przez podatnika, we wskazanej wysokości, świadczenia została zwrócona (przelewem) z jednego do drugiego organu emerytalno-rentowego, bez udziału podatnika. Nastąpiło to zgodnie z pkt 5 decyzji Prezesa KRUS z dnia [...] o wstrzymaniu wypłaty i rozliczeniu pobranych świadczeń emerytalno-rentowych z ubezpieczenia społecznego rolników, w którym stwierdzono, że wymieniona w pkt 4 decyzji kwota ([...]zł) wypłaconych przez KRUS świadczeń podlega rozliczeniu przez zaliczenie na poczet przysługującego podatnikowi świadczenia z ZUS, a rozliczenia tego dokona ZUS. Z akt sprawy wynika również, że kwota nienależnie pobranej przez podatnika emerytury rolniczej została załatwiona pomiędzy organami rentowymi tj. KRUS i ZUS poprzez potrącenie z przysługującego podatnikowi wyrównania emerytury pracowniczej, przyznanej przez ZUS, wobec czego nie był on zobowiązany do przekazania kwoty wymienionej w decyzji z dnia [...]. W ten sposób z wyrównania w kwocie [...]zł potrącono kwotę [...]zł ( decyzja ZUS z dnia [...]) Oznacza to, że podatnik w 2009 r. nie otrzymał należnego mu wyrównania świadczenia ZUS, w kwocie w jakiej KRUS wypłacił mu latach wcześniejszych świadczenie, które okazało się nienależne. Tym samym, zgodnie z rocznym obliczeniem podatku przez organy emerytalno-rentowe za 2009 r., podatnik z emerytury ZUS osiągnął dochód [...]zł, a z emerytury KRUS – [...]zł i od tak określonych kwot organy rentowe, jako płatnicy, pobrały zaliczki podatkowe odpowiednio: [...]zł i [...] zł. Uwzględniając opisany wyżej stan faktyczny sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że podatnik nie był zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, gdyż organy rentowe rozliczyły pobraną emeryturę rolniczą z wyrównania emerytury pracowniczej miedzy sobą. O ile podatnik nie byłby zobowiązany do zwrotu pierwszego świadczenia jako nienależnego, to nie doszłoby do potrącenia (rozliczenia) jego kwoty z kwoty drugiego należnego już świadczenia. Kwestia sposobu dokonania zwrotu takich świadczeń, nie decyduje o zastosowaniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, skoro w przepisie tym nie ma mowy o obowiązku dokonania wymienionego tam "zwrotu" bezpośrednio, fizycznie przez podatnika. Wato przy tym wskazać na treść art. 34 ust. 10a ustawy podatkowej regulującego kwestie pobrania zaliczek m.in. w przypadku przyznania podatnikowi prawa do emerytury, za okres, za który podatnik pobrał świadczenie z innego organu rentowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powoływane wyżej oceny prawne dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie omawianych wyżej przepisów. Organ podatkowy stwierdzi również, czy z uwagi na pełne brzmienie prezentowanego przepisu w sprawie wystąpiły pozostałe warunki niezbędne dla dokonania przedmiotowego odliczenia, w tym czy doszło do pobrania zaliczek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. błędnej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w zakresie rozumienia pojęcia "zwrot" użytego w tej normie prawnej, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.