I SA/Gl 1205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - stwierdził, że stanowisko Spółki A. S.A. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu), uzupełnionego 5 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta (pytanie nr 1 we wniosku) jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego: Wnioskodawca zawarł w dniu [...] r. z kontrahentem umowę o generalne wykonawstwo (dalej: "umowa"). Zgodnie z jej treścią wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz kontrahenta przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: "inwestycja"). Inwestycja obejmowała wszystkie usługi budowlane, materiałowe i dodatkowe oraz pozostałe usługi, które są niezbędne do wzniesienia "pod klucz" gotowego do użytku budynku. Strony umowy uzgodniły termin jej wykonania na dzień 30 listopada 2001 r. W dniu 31 lipca 2002 r. podpisany został aneks do umowy, zmieniający datę zakończenia przedmiotu umowy na dzień 30 listopada 2002 r. W dniu 5 marca 2003 r. kontrahent odstąpił od umowy, naliczając Spółce kary umowne. Prowadzone rozmowy pomiędzy wnioskodawcą i kontrahentem, a także bankami zaangażowanymi w realizację przedsięwzięcia budowlanego, doprowadziły do zawarcia pomiędzy Spółką i kontrahentem w dniu 11 kwietnia 2003r. drugiej umowy o generalne wykonawstwo, w której Spółka zobowiązała się do dokończenia budowy obiektu, rozpoczętej na podstawie umowy. Za zrealizowanie przedmiotu umowy wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę za roboty wykonane w danym miesiącu. Przy czym, z przedmiotowych faktur kontrahent zatrzymywał zgodnie z umową kwoty kaucji gwarancyjnej, stanowiące 5% wartości netto (podatek od towarów i usług naliczony na fakturze był płacony w całości) wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Spółkę. Ostatecznie łączna kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta wyniosła [...] zł. Zwolnienie wskazanej wyżej kaucji miało nastąpić w ciągu 7 dni licząc od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy i po dostarczeniu przez Spółkę na rzecz kontrahenta bezwarunkowej, bankowej gwarancji dobrego wykonania, wystawionej na równowartość kwoty kaucji, z terminem ważności 60 miesięcy licząc od dnia odbioru końcowego. W dniu 10 lipca 2003 r. kontrahent zbył budynek będący przedmiotem umowy na rzecz innego podmiotu (dalej: "nabywca budynku"). W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta połączonej z likwidacją jego majątku. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że w stosunku do kontrahenta przysługują mu wymagalne wierzytelności: m.in. z umowy poręczenia, z umowy o wykonawstwo, z umów pożyczek oraz z tytułu niezwróconych przez kontrahenta kaucji gwarancyjnych. Ponadto Spółka podniosła, że w lipcu 2003 r., kontrahent zbył przedmiot umowy na rzecz nabywcy budynku po cenie rażąco zaniżonej. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że obiekt ten stanowił praktycznie całość majątku kontrahenta. Postanowieniem z [...] r. Sąd [...] oddalił wniosek Spółki, wskazując, że majątek kontrahenta nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, które jednakże zostało oddalone przez Sąd [...] postanowieniem z [...] r. W dniu [...] r. wnioskodawca ostatecznie wezwał kontrahenta do natychmiastowej zapłaty należnych Spółce kwot, w tym z tytułu zatrzymanych przez kontrahenta kaucji gwarancyjnych. Wobec braku przedmiotowej zapłaty, wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, wnosząc o zasądzenie od kontrahenta kwoty [...] zł, na którą składało się m.in. [...] zł z tytułu kaucji gwarancyjnej. Dnia [...] r. Sąd [...] wydał wyrok zaoczny zasądzający na rzecz Spółki część dochodzonej kwoty z tytułu kaucji, tj. [...] zł. Ten sam Sąd potwierdził ww. wyrok zaoczny, wyrokiem z [...] r. Wnioskodawca wniósł apelację od przedmiotowego wyroku. Sąd [...] prawomocnym wyrokiem z [...] r. zmienił pierwotny wyrok, podwyższając zasądzoną na rzecz Spółki kwotę z tytułu kaucji do kwoty [...] zł z ustawowymi odsetkami od [...] r. Sądy obu instancji potwierdziły, że terminem, od którego Spółka mogła domagać się zwrotu kaucji w powyższej kwocie zgodnie z umową, był termin doręczenia kontrahentowi odpisu pozwu w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem Sądu [...]. Jednocześnie wobec faktu, że kontrahent nie posiadał majątku nadającego się do egzekucji, wnioskodawca [...] r. wystąpił w oparciu o art. 527 Kodeksu cywilnego ze skargą pauliańską przeciwko nabywcy budynku o uznanie czynności zbycia przez kontrahenta na rzecz nabywcy budynku przedmiotu umowy za bezskuteczną wobec Spółki w odniesieniu do konkretnie podanych i udokumentowanych wierzytelności. Sąd [...] w dniu [...] r. uznał wskazaną wyżej czynność za bezskuteczną wobec Spółki wydając wyrok, w którego sentencji dokładnie oznaczył wierzytelność Spółki wynikającą z tytułu kaucji gwarancyjnej, zasądzoną wyrokiem z [...] r., tj. kwotę [...] zł (dalej: "wyrok pauliański"). Wyrok ten stał się prawomocny. W dalszej kolejności wnioskodawca podjął próbę wyegzekwowania od nabywcy budynku zasądzonych na jego rzecz kwot, na drodze egzekucji komorniczej prowadzonej głównie z nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Niemniej jednak, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia sądu upadłościowego z [...] r. o ogłoszeniu upadłości nabywcy budynku połączonej z likwidacją majątku. Zgłoszenie wierzytelności Spółki wobec masy upadłości nabywcy budynku, obejmującej m.in. kwotę kaucji gwarancyjnej, dokonane zostało [...] r. W ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku na liście wierzycieli uznano także wierzytelności banku (z tytułu finansowania budowy budynku biurowo-usługowego), zabezpieczone m.in. hipotekami kaucyjnymi na nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego działek wraz z nakładami na przedmiotowe działki w postaci budynku biurowo-usługowego). Pomiędzy wnioskodawcą a bankiem powstał stan niepewności, co do kolejności i zakresu zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku. Z przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego nie wynika bowiem wprost, czy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności pauliańskie (przysługujące wnioskodawcy) powinny być zaspokojone z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami upadłego, w tym przed wierzycielami zabezpieczonymi rzeczowo, tj. przed Bankiem, na rzecz którego do ksiąg wieczystych wpisane zostały hipoteki zabezpieczające jego wierzytelności wobec nabywcy budynku. W przypadku gdyby z pierwszeństwa zaspokojenia korzystały wierzytelności banku, wnioskodawca nie uzyskałby żadnych kwot w ramach postępowania upadłościowego. W przypadku gdyby z pierwszeństwa zaspokojenia korzystały wierzytelności wnioskodawcy, bank nie uzyskałby żądanej w postępowaniu upadłościowym kwoty. W celu uchylenia stanu niepewności istniejącego pomiędzy wnioskodawcą a bankiem, co do kolejności i zakresu zaspokojenia wnioskodawcy i banku w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku oraz uniknięcia i zakończenia sporów związanych w jakikolwiek sposób lub w jakimkolwiek zakresie z inwestycją lub okolicznościami będącymi podstawą wszczęcia lub prowadzenia postępowań karnych w sprawie lub wobec kontrahenta oraz nabywcy budynku, dnia 23 lipca 2014 r. wnioskodawca zawarł z bankiem pozasądową ugodę (dalej: "ugoda"). Na mocy tej ugody wnioskodawca przeniósł na bank (przelew): 1) roszczenia, prawa i uprawnienia wnioskodawcy wobec nabywcy budynku wynikające z wyroku pauliańskiego związane z wierzytelnościami Spółki wobec kontrahenta zgłoszone przez wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym nabywcy budynku, w tym związane z wierzytelnością z tytułu kaucji gwarancyjnej, 2) wszelkie wierzytelności wnioskodawcy wobec kontrahenta wskazane szczegółowo w wyroku pauliańskim, w tym wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, uprawnieniami i roszczeniami, w tym, wraz z wszelkimi odsetkami narosłymi do dnia zawarcia ugody w rozumieniu przepisów art. 509-517 K.c. w zamian za zapłatę określonej w ugodzie ceny. Bank przyjął przelew wierzytelności i zobowiązał się zapłacić cenę na warunkach określonych w ugodzie. W ugodzie strony oświadczyły, że cedowana wierzytelność ma wartość równą cenie wskazanej w ugodzie. W ugodzie nie określono wartości poszczególnych wierzytelności (z wyjątkiem jednej wierzytelności, tzw. wierzytelności spornej, dla której określono wartość poprzez wskazanie konkretnej kwoty). Cena zbywanego pakietu wierzytelności została więc określona jako jedna wartość dla całego pakietu wierzytelności (nie określono wartości/cen jednostkowych poszczególnych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności spornej). Cena zbywanego pakietu wierzytelności została ustalona w wysokości niższej niż ich wartość nominalna. Na skutek zawarcia ugody zgłoszone roszczenia wnioskodawcy wobec masy upadłości nabywcy budynku zostały usunięte z listy wierzytelności postępowania upadłościowego. Wierzycielem nabywcy budynku z tytułu pakietu cedowanych wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej) stał się bank. W ugodzie wskazano, że przelew wierzytelności stał się skuteczny z dniem zawarcia ugody. Zobowiązanie do zapłaty ceny przez bank uzależnione było od nadejścia terminu (warunek zawieszający), tj. w ugodzie wskazano, że cena będzie należna i płatna w ciągu 5 dni roboczych od dnia, w którym nastąpi ostatnie ze zdarzeń wskazanych w ugodzie. We wniosku wskazano, że Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu faktur wystawionych na rzecz kontrahenta w pełnej wysokości, a co za tym idzie również kwota kaucji gwarancyjnej, w wysokości [...] zł, została ujęta w przychodach wnioskodawcy jako należność za usługi budowlane. Pozostałe zbywane wierzytelności nie zostały zaliczone przez wnioskodawcę do przychodów należnych. Na dzień [...] r. wnioskodawca utworzył zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 poz. 1047 ze zm.), odpis aktualizujący wskazane wyżej należności, w części obejmującej kwoty zatrzymanych przez kontrahenta kaucji, tj. w wysokości [...] zł. Przedmiotowy odpis nie został ujęty w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Wnioskodawca rozpoznał stratę ze zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta oraz zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów. W uzupełnieniu wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią ugody zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Bankiem: "Wnioskodawca przenosi na bank (przelew) cedowaną wierzytelność wnioskodawcy wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, uprawnieniami i roszczeniami, w tym, wraz z wszelkimi odsetkami narosłymi do dnia zawarcia niniejszej ugody oraz wszelkimi prawami, uprawnieniami i roszczeniami przysługującymi wnioskodawcy z tytułu lub w związku z wyrokiem pauliańskim jako prawa związane z cedowaną wierzytelnością wnioskodawcy w zamian za zapłatę ceny, a bank taki przelew przyjmuje i zobowiązuje się zapłacić cenę. Przez cedowaną wierzytelność należy rozumieć łącznie: 1) zgłoszone roszczenia oraz 2) wierzytelności wobec kontrahenta. Przez zgłoszone roszczenia rozumieć należy roszczenia, prawa i uprawnienia wnioskodawcy wobec nabywcy budynku wynikające z wyroku pauliańskiego, związane z wierzytelnościami wobec kontrahenta zgłoszone przez wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym (z wyjątkiem roszczeń, praw i uprawnień wnioskodawcy związanych z wierzytelnością z umowy o wykonawstwo). Przez wierzytelności wobec kontrahenta rozumieć należy łącznie wszelkie wierzytelności wnioskodawcy wobec kontrahenta wskazane szczegółowo w wyroku pauliańskim, to jest: 1.Wierzytelność z umowy poręczenia (wierzytelność z ustawowymi odsetkami, zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym przez Sąd [...] w dniu [...] r., wynikającą z umowy poręczenia umowy kredytu udzielonego kontrahentowi, zawartej w umowie wsparcia projektu), 2. Wierzytelność z umowy o wykonawstwo (wierzytelność wynikająca z umowy o generalne wykonawstwo), 3. Wierzytelność z umowy pożyczki 1 (wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki zawartej, pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem), 4. Wierzytelność z umowy pożyczki 2 (wierzytelność z umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem), 5. Wierzytelność z kaucji gwarancyjnej (wierzytelność wraz z ustawowymi odsetkami, zasądzona wyrokiem zaocznym Sądu [...] z [...] r., zmienionym wyrokiem Sądu [...] z [...] r. wynikająca z tytułu kaucji gwarancyjnej zatrzymanej w oparciu o umowę o generalne wykonawstwo), 6. Wierzytelność sporną (wierzytelność wraz z ustawowymi odsetkami zasądzoną na rzecz wnioskodawcy od kontrahenta wyrokiem zaocznym wydanym przez Sąd [...] w dniu [...] r., co do której na moment zawarcia ugody nadal toczyło się postępowanie przed Sądem [...])." W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał również, że wierzytelności o jakich mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie uległy przedawnieniu. Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. Czy wnioskodawca uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta? 2. Czy wnioskodawca w prawidłowy sposób obliczył wysokość straty z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako różnicę pomiędzy przychodem z tytułu jej zbycia obliczonym przy zastosowaniu wskaźnika proporcji a kosztem uzyskania przychodu? Przedstawiając w tej mierze własne stanowisko, wnioskodawca podkreślił na gruncie art. 509 § 1 i 2 oraz art. 510 § 1 K.c., iż był on uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta. Uzasadniając przyjęte stanowisko, wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym przypadku cesja wierzytelności nastąpiła w drodze ugody zawartej pomiędzy Bankiem a wnioskodawcą. W konsekwencji wnioskodawca obowiązany był do rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia opisanego w stanie faktycznym pakietu wierzytelności w wysokości ceny określonej w ugodzie. Spółka podniosła dalej, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki spełniające wymagania wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, za wyjątkiem kosztów wymienionych literalnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 omawianej ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Zasadą jest więc, że strata (kwota stanowiąca nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami) z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbywana wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zbywcy, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. W dalszej kolejności, wnioskodawca, przywołując uprzednio stanowisko sądów administracyjnych, podkreślił, że zarachowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 i 44 u.p.d.o.p., a więc dokonanie przez podatnika stosownego zapisu odzwierciedlającego przychód należny w księgach rachunkowych, stanowi niezbędną czynność warunkującą możliwość uznania opisanych tam wierzytelności za koszt uzyskania przychodu. Spółka ponownie w tej sprawie zaznaczyła, że wierzytelność przysługująca wnioskodawcy względem kontrahenta z tytułu kaucji gwarancyjnej została wcześniej w całości zaliczona do przychodów należnych. W konsekwencji, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie znajdzie tu zastosowania. Na tle przedstawionego stanowiska Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące wierzytelności, a w dalszej kolejności przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Na gruncie tych regulacji organ podkreślił, że kaucja gwarancyjna nie stanowi ani definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo. Skonkludował dalej, iż wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie dotyczy należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie organu nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia do przychodów należnych pierwotnej wierzytelności wynikającej z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług budowlanych, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z kaucji gwarancyjnej była zaliczona przez wnioskodawcę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych. Z tych też powodów, wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta, gdyż nie został spełniony warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe. Mając na uwadze fakt, że organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, organ stwierdził, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, iż zostały one wydane w innych stanach faktycznych (nie dotyczyły wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej). Organ podtrzymał swoje stanowisko także po wezwaniu przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa. Skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował interpretację podatkową z dnia [...] r. w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisów prawa podatkowego do zastanego stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazał również na naruszenia prawa proceduralnego, w tym: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez zawarcie w interpretacji elementów nieprzewidzianych w tych przepisach, tj. wykraczających poza opis stanu faktycznego zawarty we wniosku skarżącej, odnoszących się do kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta. Przedmiotem zarzutu było również naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na ich niezastosowaniu w ten sposób, że organ nie wezwał skarżącej do wskazania jakichkolwiek dalszych (dodatkowych), nie ujętych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, okoliczności faktycznych dotyczących kaucji gwarancyjnej. Spółka zarzuciła nadto organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji nieprzystającej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uzupełnionego przez organ o dodatkowe elementy, niewynikające z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i bez uprzedniego wezwania w tym zakresie skarżącej do jego uzupełnienia. Ostatnim z wyartykułowanych zarzutów w skardze jest naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W konsekwencji podniesionych wyżej naruszeń prawa, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi przywołano kolejny raz w tej sprawie stan faktyczny. W dalszej jej części pełnomocnik wyraził dezaprobatę dla stanowiska organu, który uznał, że kwota kaucji gwarancyjnej nie została ujęta w ewidencji podatkowej Spółki jako przychód należny. Organ błędnie przyjął, iż przychodem tym była kwota należności z tytułu wykonanych na rzecz kontrahenta robót budowlanych, a nie kaucja. Zdaniem strony skarżącej jest to wynik błędnego odkodowania pojęcia "kaucji gwarancyjnej". W tych ramach strona zwróciła uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zamieszczono informacji o tym, iż strony zawarły umowę kaucji. Z opisu tego nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do przeniesienia na rzecz kontrahenta własności jakiejkolwiek kwoty środków pieniężnych (w szczególności tytułem wpłaty kaucji gwarancyjnej). Nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz kontrahenta oraz nie złożono oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty i z tytułu kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Spółki, strony postanowiły jedynie, że pewna część wynagrodzenia, należnego za wykonanie usługi, była zatrzymana przez ich zleceniodawcę do określonego momentu wskazanego w umowie. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zabezpieczenie to stanowiło element wynagrodzenia należnego skarżącej od kontrahenta z tytułu wykonanych robót a precyzyjnej rzecz ujmując, przedmiotowa kaucja nigdy nie przestała być wynagrodzeniem wykonawcy. Pełnomocnik skarżącej zwrócił w dalszej kolejności uwagę na specyfikę kaucji gwarancyjnej w budownictwie. Nazywanie ich kaucjami w tym przypadku jest nieco mylące, wszak jest to część wynagrodzenia należnego wykonawcy, która jest zatrzymywana przez inwestora na poczet usunięcia ewentualnych usterek. Takiej specyfiki kaucji w tej branży nie dostrzegł organ interpretacyjny, a przez to błędnie przyjął, iż nie stanowią one przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Uznając, że kaucja gwarancyjna zatrzymana przez kontrahenta nie stanowiła przychodu należnego, organ interpretacyjny wadliwie uznał, że przedstawiony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Tym samym błędnie - zdaniem skarżącej - uznał, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem organ nie zanegował zasadności kwalifikowania straty opisanej we wniosku, jako spełniającej przesłanki pozytywne uznania za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, pełnomocnik skarżącej zwrócił przede wszystkim uwagę na leksykalne różnice pomiędzy treścią wniosku o wydanie interpretacji, a tym co organ przyjął w swoich rozważaniach. We wniosku wyraźnie przyjęto bowiem, że kontrahent zatrzymywał kwoty kaucji gwarancyjnej, co organ odczytał jako pomniejszenie przychodu z tytułu wykonanych robót budowalnych. Tym samym - zdaniem skarżącej - organ naruszył art. 169 § 1 O.p., wszak w razie wątpliwości powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących kaucji gwarancyjnej, a nie dokonywać samodzielnie "uzupełnienia" tegoż opisu faktycznego. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. Uznając natomiast pytanie 2 zawarte we wniosku za bezprzedmiotowe, organ naruszył art. 14b § 1 O.p. W ocenie skarżącej sposób obliczenia straty z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej ma dla skarżącej znaczenie, nawet jeżeli przyjąć, że strata ta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tych ramach organ ponownie podkreślił, że zatrzymanie kaucji nastąpiło poprzez pomniejszenie (potrącenie) przez kontrahenta przychodu z tytułu wykonanych przez skarżącą robót budowlanych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury, Dyrektor wyraźnie podkreślił, że nie doszło w tej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do wykroczenia poza ramy stanu faktycznego ujętego we wniosku. Organ dokonał natomiast jego usystematyzowania i analizy w aspekcie podatkowym, wyjaśniając przy tym szczegółowo dlaczego nie można twierdzić, że skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta. W ocenie Dyrektora, z opisu stanu faktycznego wynika, iż z faktur kontrahent zatrzymywał zgodnie z umową kwoty kaucji gwarancyjnej, a więc nie był to dla skarżącej przychód należny, lecz wydatek. W tym względzie doszło bowiem jedynie do bezgotówkowego rozliczenia należności obu stron umowy. Oznacza to, że to nie kaucja gwarancyjna została przez skarżącą uznana za przychód należny, lecz wynagrodzenie za wykonanie usługi, z którego część pozostawił do swojej dyspozycji kontrahent w postaci kaucji gwarancyjnej. Zatem to nie organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego lecz skarżąca stara się udowodnić, że przychód podatkowy związany z otrzymaniem wynagrodzeniem należnym jest tożsamy z poniesionym przez skarżącą wydatkiem, tj. zatrzymaną z tego wynagrodzenia kaucją gwarancyjną. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 21 lutego 2017 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na skargę organ powołał się na wyrok WSA w Białymstoku, który został powielony w dwóch innych wyrokach tego Sądu, następnie uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. wyrokiem o sygn. akt II FSK 880/14. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał wnioski i wywody przedstawione w odpowiedzi na skargę. Na podstawie stanu faktycznego sprawy wskazał, że kaucja gwarancyjna została zatrzymana przez kontrahenta albowiem Spółka nie wywiązała się z umowy, zwłaszcza pod względem terminowości robót. Podkreślił raz jeszcze, że kaucja gwarancyjna jest neutralna podatkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta działającego w branży budowlanej. Zdaniem organu kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Ze względu na swój neutralny podatkowo charakter (kaucja jest zwracana po spełnienia warunków określonych w umowie) wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie dotyczy należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W rezultacie - według organu - nie został spełniony warunek z art. 16 ust. 1 pkt 39 pozwalający zaliczyć stratę ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei zdaniem strony skarżącej, wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej mieści się w ramach wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych albowiem stanowi część wynagrodzenia należnego wykonawcy i została przez stronę zaliczona do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu zbycia opisanej we wniosku wierzytelności. W ocenie Sądu w składzie orzekającym rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej. W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W tych ramach wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, iż zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Jak trafnie ujęto w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1393/16, w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja określonych wyżej wymogów nie spełnia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że akcentowania przez Ministra Finansów neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej (5% wartości netto wynagrodzenia wynikającego z faktury) oznaczać ma jego zdaniem, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, tzn. kwoty zatrzymane tytułem kaucji nie są ani przychodem (dla inwestora) ani kosztem uzyskania przychodów (dla wykonawcy). Tymczasem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta Spółki, a więc Spółka ich efektywnie nie otrzymała, zostały one zaliczone przez nią we wskazanych latach podatkowych do przychodu należnego, podlegającego opodatkowaniu. Także twierdzenie organu, że "potrącenie kaucji gwarancyjnej było odrębnym tytułem mającym swe źródło w zawartej między stronami umowie" nie znajduje oparcia w opisie stanu faktycznego. W szczególności Spółka nie wskazywała, że źródłem zatrzymania części wynagrodzenia przez kontrahenta była odrębna umowa kaucji czy też miało miejsce przeniesienie własności środków pieniężnych przez wykonawcę na rzecz inwestora bądź, że strony złożyły oświadczenie o potrąceniu części wynagrodzenia na poczet kaucji. Na tle przestawionego we wniosku stanu faktycznego nie można również przyjąć - jak to sugerował pełnomocnik organu na rozprawie - że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana została przez kontrahenta z powodu niewywiązania się wykonawcy z umowy. Okoliczność ta również nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku, z którego wynika, że z powodu opóźnienia robót doszło do zerwania pierwszej umowy i naliczenia przez kontrahenta kar umownych. Natomiast wnioskodawca nie wskazał tego faktu jako przyczyny zatrzymania kaucji gwarancyjnych. Raz jeszcze podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a jednocześnie wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (vide. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s.18-19, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, wyrok z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/15). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wykroczył poza ramy stanu faktycznego określonego przez stronę skarżącą, bowiem dokonał ingerencji w stan faktyczny przestawiony we wniosku o interpretację. Tym samym naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd w składzie orzekającym zgadza się z kierunkiem rozumowania przedstawionym przez stronę skarżącą odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji opisanej we wniosku kaucji gwarancyjnej. Samo bowiem określenie "kaucja gwarancyjna" nie przesądza, że między stronami zawarto odrębną umowę kaucji. O tym, czy mamy do czynienia z umową kaucji gwarancyjnej nie decyduje posługiwanie się przez strony terminologią odwołującą się do kaucji ani oznaczenie celu świadczenia jako zabezpieczenie określonych roszczeń. W umowach o roboty budowlane stosowane są różnego rodzaju zabezpieczenia, takie jak: kaucja gwarancyjna, gwarancja bankowa, gwarancja ubezpieczeniowa, czy też zatrzymanie wynagrodzenia przez oznaczony czas. Jeżeli wolą stron było zatrzymanie części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a nie udzielenie dodatkowej kaucji gwarancyjnej to kwota pełniąca funkcję kaucji nie przestała stanowić części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Zatrzymanie polega bowiem w istocie na przesunięciu terminu płatności wynagrodzenia, z możliwością zaspokojenia roszczeń z zatrzymanej kwoty. Nadanie zatrzymanemu wynagrodzeniu funkcji zabezpieczającej nie zmienia jego charakteru prawnego. Zróżnicowany charakter prawny kaucji w przypadku umów o roboty budowlane został zauważony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt V CSK 481/15. W orzeczeniu tym SN wskazał, że "(...) rozstrzygnięcie czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane "kaucja gwarancyjna" (...) nadal stanowi część wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji, nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny" (analogicznie SN m.in. w wyrokach z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 204/10 i z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt V CSK 124/15). W sprawie będącej przedmiotem kontroli strona wskazała, iż pewna część wynagrodzenia zatrzymywana była przez inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych i przyszłych ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji (czy rękojmi) - do momentu wskazanego w umowie. W takim przypadku nie znajduje uzasadnienia konkluzja organu, że kaucja jest nie elementem wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót oraz, że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako odrębna od wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych, nie jest dla Spółki przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 880/14, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym, kiedy to udzielona inwestorowi kaucja w drodze zatrzymania części wynagrodzenia należnemu wykonawcy nie została zwrócona z powodu ogłoszenia upadłości inwestora. W powołanym wyroku NSA stanął na stanowisku, że przy dopełnieniu przez wykonawcę wszelkich aktów staranności m.in. w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej - istnieje możliwość ujęcia powstałej z tego tytułu straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dostrzegł również, że zabezpieczenie przez zatrzymanie wynagrodzenia wykonawcy jest bardzo często stosowane w umowach o roboty budowlane, czy też innych umowach, których przedmiot składa się na rezultat w postaci budowy, bowiem jest ono najprostszym sposobem zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, że neutralny podatkowo charakter kaucji gwarancyjnej powoduje, iż niemożność odzyskania kwot neutralnych podatkowo nie może generować kosztów uzyskania przychodów w wykonawcy. Ocenę tą Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na aprobatę arbitralne stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na neutralność podatkową kaucji gwarancyjnej - wskazana przez stronę skarżącą w opisie stanu faktycznego wierzytelność nie dotyczyła należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Skoro zatem w niniejszej sprawie pełna kwota wynikająca z faktury (w tym kwota "kaucji gwarancyjnej" zatrzymana przez kontrahenta), została przez stronę rozpoznana jako element należnego przychodu i podlegała opodatkowaniu to nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Zgodzić się natomiast trzeba ze stroną skarżącą, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z odpłatnego jej zbycia uwarunkowana jest spełnieniem ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Organ winien także ocenić stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 - dotyczącego prawidłowości obliczenia straty z tytułu zbycia opisanej wierzytelności na rzecz banku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.