I SA/Gl 121/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] 2008 r. (data wpływu do organu – [...] 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] 2008 r., S. A. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pomocy de minimis w formie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę (wynosiły one do dnia [...] 2008 r. [...] zł.) oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...] – [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Powyższe zaległości wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Z uzasadnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wynika, że zaległość ta dotyczy dochodu uzyskanego przez S. A., w związku z jego udziałem (25%) w spółce jawnej "A" S. i P.A., J. D. w K.. Podatnik zadeklarował spłatę ww. zaległości z dochodów uzyskiwanych przez spółkę jawną. Podatnik podniósł, że przedmiotowe zaległości spłacane będą z dochodów wygenerowanych przez spółkę jawną, której jest udziałowcem. Nadto podkreślił, że do wydania ww. decyzji Dyrektora UKS nie zalegał z żadnymi podatkami wobec Skarbu Państwa. Zdaniem podatnika przychylenie się przez organ do jego wniosku umożliwi uzyskanie kredytu na spłatę tych zobowiązań, utrzyma stabilność finansową spółki, a także pozwoli zachować istniejące miejsca pracy dla 13 pracowników oraz wspólników i ich rodzin. Jednocześnie podatnik złożył oświadczenia, niezbędne do ubiegania się o pomoc de minimis w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym że w ciągu ostatnich 3 lat nie występował z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis i takowej nie uzyskał, ani też żadnej innej formy pomocy publicznej, a także że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Podatnik przedstawił też sytuację finansową spółki jawnej, której jest wspólnikiem, na przestrzeni kilku lat. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił (nie wyraził zgody) rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. oraz odmówił rozłożenia na raty odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazano art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy publicznej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ zauważył, że decyzja na podstawie wymienionego przepisu podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego, po dokonaniu obiektywnej oceny okoliczności powstania zaległości, jak również aktualnych możliwości płatniczych podatnika. Podkreślono, że przedstawione przez stronę okoliczności nie noszą cech czynników nadzwyczajnych i nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zaznaczono, że podatnik nie utracił możliwości zarobkowania. Prowadzi dochodową działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielem nieruchomości, z których przedmiotowe zaległości mogą być w znacznej części zaspokojone. Podkreślono przy tym, że kłopoty finansowe są konsekwencją przyjętych przez wspólników spółki jawnej decyzji dotyczących spółki. Zaległości podatkowe związane są z działalnością spółki jawnej i powstały w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. W drugiej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona nie posiadała w chwili wydania decyzji możliwości spłaty zaległości podatkowych po ok. [...] zł. miesięcznie. Obciążenia miesięczne są większe niż uzyskiwany dochód. Analiza dokumentów spółki jawnej "A", w tym w zakresie oceny jej płynności finansowej, skłoniła organ do wniosku, że spółka ta działa "z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji uznał, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do pomocy de minimis. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę, że w latach 2005 i 2006 podatnik, jako wspólnik spółki jawnej "A" nie uzyskiwał żadnych dochodów, finansując jedynie straty niedochodowej działalności, należy go uznać (tj. podatnika) za podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji. To z kolei – stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw – wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji, iż podejmując decyzję odmowną nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a dokonując analizy przedłożonych dokumentów, dał pierwszeństwo interesowi publicznemu, stojąc wyłącznie na straży interesu Skarbu Państwa i nie respektując praw i interesów podatnika. Podatnik nie zgodził się z uzasadnieniem decyzji co do aktualnej sytuacji finansowej spółki oraz prognoz dalszych jej wyników finansowych i nadmienił, że w sporządzonej analizie znajdują się stwierdzenia, które przemawiają na jego niekorzyść. Strona zauważyła, że organ podatkowy winien był akceptować złożone na jego żądanie oświadczenia o sytuacji finansowej, jako wiarygodne dokumenty, tymczasem sam określił sytuację finansową i wykluczył możliwość udzielenia pomocy de minimis, co zdaniem strony jest nadużycie. Pełnomocnik zarzucił nadto organowi samowolne stosowanie uznania administracyjnego, ponieważ jego zdaniem powołując się w decyzji na przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ winien był za podstawę decyzji uznać interes podatnika lub interes publiczny, a nie okoliczności powstania zaległości Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że decyzje wydawane na podstawie ww. przepisu są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono, że nawet w wypadku wystąpienia obu wymienionych przesłanek organ nie jest zobowiązany wydać decyzję pozytywną dla podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku rozłożyć zaległość podatkową na raty. Organ odwoławczy dokonał analizy znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego zadań. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej zobowiązanego i jego rodziny. Ustalono m.in., że podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej "A", w której posiada 25% udziałów, która to spółka – prowadząca działalność gospodarczą od 1992 r. (w zakresie handlu detalicznego paliwami ciekłymi i napraw pojazdów, a od 2005 r. także w zakresie budowy domów mieszkalnych). Podatnik jest nadto właścicielem budynku jednorodzinnego piętrowego, położonego na działce gruntu o pow. 1000 m2. Wspólnie z podatnikiem zamieszkuje dorosła córka A., lat 35. Z żoną jest w separacji i ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Posiada samochód osobowy [...] (rok prod. 2006), na którym jest ustanowiony zastaw bankowy – wartość ok. [...] zł. Koszty bieżące ponoszone przez podatnika wynoszą ok. [...] zł. Spłaca on także kredyt pobrany na okres 10 lat, w ratach miesięcznych w wysokości [...] zł. Aktualny, średniomiesięczny zysk z działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki podatnik za 2005 rok wykazał stratę w wysokości [...] zł., za 2006 r. stratę w wysokości [...] zł., a za 2007 r. dochód w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego "ważny interes" podatnika przy uldze ratalnej w głównej mierze sprowadza się do oceny jego sytuacji materialnej. Dokonując tej oceny organ stwierdził, że spłata zaległości podatkowej w ratach proponowanych przez stronę (rata miesięczna musiałaby wynosić [...] zł.) nie znajduje pokrycia w dochodach podatnika. Przypomniano, że uzyskuje on dochody jedynie ze spółki "A" i wynoszą one średnio w miesiącu [...] zł, a koszty związane z opłatami i spłatą kredytu przekraczają [...] zł. W ocenie organu wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika stwarzałoby iluzję uwzględnienia wniosku, natomiast przyznana ulga byłaby praktycznie niewykonalną. Zaakcentowano, że przepisy prawa podatkowego nie zabraniają spłaty zaległości podatkowych w ratach, jakie podatnik uważa za stosowne, z tym że wpłaty te są zaliczane w odpowiedniej proporcji na zaległość podatkową oraz należne odsetki za zwłokę. Organ zauważył jednocześnie, że strona dostarczyła zestawienie uzyskanych kwot oraz dokonanych wpłat na pokrycie zaległości podatkowej (podatnik łącznie wpłacił [...] zł.). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do twierdzeń strony, że spółka obecnie nie generuje strat, istnieją dodatnie prognozy gospodarcze (w związku z nowymi zleceniami), a jednorazowa spłata zobowiązań w tak wysokiej kwocie może spowodować likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te świadczą "o ważnym interesie podatnika w umorzeniu odsetek". Podkreślono jednakże, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 O.p. są decyzjami uznaniowymi, co oznacza że organ może również odmówić umorzenia zaległości podatkowej, mimo spełnienia przesłanki warunkującej jej uzyskanie. Inaczej zdaniem organ odwoławczego przedstawia się kwestia oceny interesu publicznego. Są to kryteria ogólne, takie jak sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa. Wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania tych wartości. Organ odniósł się do okoliczności powstania długu podatkowego. Wskazał, że zaległość podatkowa wiąże się z decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego, wydaną przez organ podatkowy w stosunku do S. i P. A. oraz J. D., w związku z zawyżeniem przez prowadzoną przez nich wspólnie spółkę jawną kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Podkreślono, że zaległości powstały z winy podatnika (z powodu nieznajomości przepisów podatkowych). Z tych też względów – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – organy nie mogą wziąć pod uwagę przesłanki interesu publicznego. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obowiązane są do dokonania ustaleń w celu potwierdzenia kondycji finansowej przedsiębiorcy i jego zdolności płatniczych. Przypomniano, że organ pierwszej instancji uznał podatnika za podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. UE C 244 z dnia 1 października 2004 r.) i w związku z tym wykluczył udzielenie pomocy de minimis. Wskazano też na Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 15 grudnia 2006 r. nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, zgodnie z którym pomoc de minimis nie znajduje zastosowania w stosunku do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji, jednakże organ odwoławczy – w oparciu o kryteria zawarte w pkt 10 i 11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw stwierdził, że beneficjent nie kwalifikował się do zagrożonych. Podkreślono, że z przedłożonych przez stronę materiałów wynika, że "Przedsiębiorca" za 2007 r. uzyskał pierwszy od dwóch lat dochód z działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, ze sytuacja finansowa Spółki i jej udziałowców jest stabilna i nie stanowi zagrożenia. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że "powyższe przesłanki można zaliczyć do określonych i one nie kwalifikują podatnika do udzielenia wnioskowanych ulg w jego obecnej sytuacji finansowej". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, że mają prawo do wyboru ulgi albo odmowy jej udzielenia uznał, że ulgi należy odmówić z następujących powodów: - oceniając wyniki finansowe spółki "A" za 4 miesiące 2008 r., za bezsporny fakt uznano, że zobowiązany nie posiada realnych możliwości spłacania rat w zadeklarowanej wysokości po [...] zł. miesięcznie, ale nie przesądza to faktu, że będzie to możliwe w określonej perspektywie czasowej. - okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych nie były niezależne od podatnika, a tym bardziej nie były wyjątkowe, - ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, a strona powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków podatkowych, w tym znać stosowne przepisy, - decyzje ulgowe same w sobie stanowią wyjątek od powszechnego obowiązku terminowości w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, a wydanie decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony byłoby sprzeczne z interesem publicznym, jako wyraz premiowania wobec innych podatników, - odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie skutkuje zakazem uregulowania zaległości, jednakże ewentualnie wpłacane kwoty będą odpowiednio kwalifikowane jako spłata zadłużenia podstawowego i odsetek za zwłokę. Zauważono też, że podatnik może ponownie wystąpić o ulgę w postaci rozłożenia na raty, gdy zacznie osiągać dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Mając to na względzie organ odwoławczy skonstatował, że zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przesłanki interesu publicznego. Stwierdził, że wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od zobowiązanego. Budżet Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe rozliczenia podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie może przenosić na Państwo ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik zabiegając o udzielenie ulgi podatkowej w istocie wymaga od Skarbu Państwa by ten kredytował brak staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że prawo podatkowe jest częścią prawa publicznego, w którym dominuje interes społeczny (publiczny). Organ omówił też istotę stosunku administracyjnoprawnego, opartego na władztwie i podporządkowaniu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przyznana ulga podatkowa w postaci ratalnej spłaty zaległości podatkowych mogłaby być praktycznie niewykonalna, a okoliczności powołane przez stronę świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz braku interesu publicznego. Powodem odmowy przyznania ulgi jest brak realnych możliwości finansowych strony z wywiązania się z zaproponowanego układu ratalnego. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie przedsiębiorstwo spółki, której beneficjent jest wspólnikiem nie jest zagrożone w rozumieniu przepisów unijnych, to jednak jest nieefektywne na progu zagrożenia. W sytuacji, gdyby jego wierzyciele zgłosili wnioski o upadłość, zachodziłoby znaczne prawdopodobieństwo, że zmieniłoby się ono w kryteriach unijnych dla przedsiębiorstwa zagrożonego, ponieważ wszczęcie tego postępowania to oznacza. W skardze na powyższą decyzję strona – wnosząc o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji – zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121, 122 oraz 191 Or. pod., a także przepisów prawa wspólnotowego, zawartych w rozporządzeniu nr [...] , a od dnia [...] 2007 w rozporządzeniu nr [...] . Zarzucono, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, przyjął wszystkie argumenty przemawiające na niekorzyść podatnika, a odrzucił te, które przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem odwołania. Strona podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdzając sytuację podmiotu, sugeruje możliwość umorzenia odsetek, o co podmiot nie występuje, ponieważ ta forma pomocy nie odmieni jego możliwości płatniczych. Zaakcentowano, że podatnik nie uchyla się od obowiązku spłacenia zaległości, przedstawił rzetelnie swoją sytuację finansową, wykazując duże prawdopodobieństwo jej poprawy. Poprawa ta możliwa będzie dzięki uzyskaniu wnioskowanej pomocy. Zdaniem strony skarżącej możliwy jest wariant spłaty rat początkowo niższych, a później coraz wyższych. Strona eksponuje konsekwencje odmowy udzielenia ulgi, wskazując że taka decyzja doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Wskazuje na zagrożenie bytu spółki "A", zatrudniającej 13 pracowników, wspólników i członków ich rodzin. Akcentuje, że błędna jest teza, że łącznie muszą być spełnione dwie przesłanki zastosowania ulgi w oparciu o przepis art. 67a Ord. pod. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 781/07 skarżący podniósł, że przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 67a § 1 Ord. pod. , granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publicznych, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku domaganie się natychmiastowego spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy dodał m.in., że organ podatkowy wprawdzie nie był związany warunkami ulgi ratalnej wnioskowanej przez stronę, to jednak mając na względzie stan finansów firmy, nie zdecydował się na jej zastosowanie gdyż w realnych dla finansów publicznym okresie (3 lata) byłoby to niewykonalne. W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił uwagę, że w oparciu o kryteria zawarte w punktach 10 i 11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw – stanowiących komunika komisji WE (Dz. U. UE.C.04.244.2 z 1 października 2004 r.) stwierdził, że beneficjent nie kwalifikował się do zagrożonych, ponieważ z tytułu prowadzonej działalności w spółce podatnik w zeznaniach PIT-36L za 2007 r. wykazał dochód w wysokości [...] zł. Zdaniem organu nie oznacza to jednak, że sytuacja finansowa spółki i jej udziałowców jest już stabilna i nie stanowi zagrożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Do podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie natomiast ma art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość udzielania takim podmiotom ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1, m.in. w postaci pomocy de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2). Jednakże, jak już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej w K. materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia upatrywał wyłącznie w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona wnioskowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis, wskazując jednocześnie, jako podstawę prawną żądania, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomoc dotyczyć miała zaległości podatkowej powstałej w związku z działalnością gospodarczą spółki jawnej "A", w której podatnik jest wspólnikiem, a zaległość ta wynika z decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na wnioskodawcę. Podnieść też trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia pomocy de minimis, powołując się na przepis art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka jawna "A" znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 99 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał wprawdzie tylko art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jednak z uzasadnienia jego decyzji wynika, że analizował także przesłanki udzielenia pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod., odwołując się do przepisów unijnych, do których odsyła art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznaje, że regulacją prawa wspólnotowego, do której stosowania – w odniesieniu do pomocy de minimis - odsyła przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest ww. Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich. Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych – 100.000 EUR). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h ww. Rozporządzenia, aktu tego nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji. Ustalenie zatem, że wnioskodawca – przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji (w rozumieniu wskazanych Wytycznych), eliminuje możliwość skorzystania przez niego z pomocy de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, uznał jednak sytuację podatnika za trudną, "lecz nie w stopniu kwalifikującym do pojęcie przedsiębiorstwa zagrożonego – wyłączonego z możliwości uzyskania pomocy de minimis, w świetle Komunikatu WE (Dz. Urz. UE C. 04.244.2 z 1 października 2004 r.)". Nie wykluczając zatem możliwości stosowania Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008, organ odwoławczy pominął jednakże ten akt prawny w zaskarżonym rozstrzygnięciu (oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ograniczając się wyłącznie do wskazania – jako podstawy materialnej decyzji – art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod. Organ II instancji nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego dokonał zmiany podstawy prawnej decyzji, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy. Postępowanie takie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia dokonanej przez organ odwoławczy zmiany podstawy prawnej decyzji, ogranicza również możliwość strony odniesienia się w skardze do wszystkich istotnych kwestii wiążących się z wydaną decyzją. Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był umotywować powody pominięcia art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod. (a w konsekwencji również ww. Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich), skład orzekający dostrzega powody, dla których możliwe było ograniczenie się do zastosowania wyłącznie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji. Podmiotem występującym o udzielenie ulgi podatkowej jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna (podobnie zresztą jak wszystkie inne spółki osobowe prawa handlowego), w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest wyodrębnionym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, któremu przepisy Kodeksu spółek handlowych przyznają zdolność prawną. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z przedstawionych regulacji wynika, że przedsiębiorcą jest spółka jawna, a nie jej wspólnik z tytułu udziału w tej spółce. Tymczasem art. 67b § 1 Ord. pod. wynika, że ulga (w formie określone w art. 67a § 1) może zostać udzielona przez organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pojęcie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy utożsamiać z pojęciem podmiotu, który w obrocie prawnym występuje jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za taką interpretacją pojęcia "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą", użytego w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, jako "podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (a w konsekwencji przedsiębiorcy) przemawiają też postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.). Art. 2 pkt 16 tej ustawy za beneficjenta pomocy uznaje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa. Również z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą jest spółka niemająca osobowości prawnej, a nie wspólnik osiągający przychody z udziału w takiej spółce. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce mniemającej osobowości prawnej (np. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką działalność prowadzi. Tym nie mniej w ocenie Sądu przepisy art. 67a oraz 67b Ordynacji podatkowej normują różne kategorie ulg podatkowych. Różnią się one zarówno pod względem podmiotowym, jak i przesłanek ich przyznania. Skarżący zabiegał o udzielenie pomocy de minimis, na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy pierwszej instancji – kierując się uwarunkowaniami wynikającymi z tego przepisu – wniosek strony rozpoznał, uznając że podatnik nie spełnia kryteriów przyznania pomocy de minimis, wynikających z ww. rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich. Z kolei organ odwoławczy, bez wskazania stosownych argumentów, podstawę prawną swego rozstrzygnięcia oparł na przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji. Analiza uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej ujawnia jednak brak pewności organu odwoławczego, który z wymienionych przepisów (tj. art. 67a czy też art. 67b) winien mieć w sprawie zastosowanie. Niezależnie bowiem od omówienia warunków przyznania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a, organ odwoławczy przeprowadzić wywody dotyczące możliwości zastosowania ulgi de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), uznając – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji – że podatnik (przedsiębiorca) nie znajduje się w sytuacji zagrożonej, co eliminuje możliwość udzielenia pomocy de minimis. Powyższe, niezależnie od naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (co już zaznaczono) uchybia również wymogowi prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał też w sposób poprawny ustaleń w zakresie istnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ord.pod. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się ona w trudnej sytuacji finansowej podatnika (organ uznał, że jednorazowa egzekucja zobowiązania podatkowego zagraża egzystencji podatnika oraz funkcjonowaniu firmy "A"). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zatem dokonał ustalenia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ odwoławczy wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Eksponuje znaczenie okoliczności powstanie zaległości podatkowej, tj. wskazuje, że wynika ona z decyzji Dyrektora UKS określających wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Wadliwe rozliczanie podatków organ uznał za niezgodne z interesem publicznym. Organ przy tym zdaje się bezpośrednio wiązać ową okoliczność (tzn. wadliwe rozliczenie się przez podatnika z obowiązku podatkowego za 2003 r.) z konstatacją o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego. Wskazuje, że nie jest sytuacją szczególną fakt niemożności zapłaty zobowiązania podatkowego. Stwierdza, ze elementem każdej działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka, którego przerzucanie na państwo jest społecznie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego "ważny interes publiczny" przejawia się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że podatnik nie zabiega o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozłożenie jej na raty. Organ zresztą sam przyznaje o trudnościach, jakie wiążą się z jednorazowym ściągnięciem zaległości podatkowej. Rozłożenie podatku na raty ma zupełnie inny wymiar społeczny niż jego umorzenie, co wiąże się z całkowitym zaniechaniem poboru podatku i odsetek. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiej ulgi, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi. Omawiana ulga nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić (dokonać ważenia), co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. ściągnięcie podatku w pełnej wysokości doprowadzi do likwidacji podatnika – zakładu pracy, a przez to jego dotychczasowi pracownicy korzystać będą musieli ze świadczeń dla bezrobotnych, stanowiących ciężar publiczny). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Takiego "ważenia" w zaskarżonej decyzji brak. Brakuje bowiem porównania – w oparciu o przesłanki słusznościowe – skutków udzielenia ulgi w określonym zakresie ze skutkami odmowy jej przyznania. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także automatyczne wyłączenie jej istnienia w związku z tym, że zaległość wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej. Ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jego rodziny oraz spółki (w tym także zatrudnionych w niej pracowników), jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i rozłożenie podatku na raty. Nie można przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik "nie wykazał jaki słuszny interes – w ujęciu obiektywnym – przemawia za odstąpieniem od zasady" (tj. terminowej płatności podatków). Podatnik na każdym etapie postępowania administracyjnego wskazywał, że konsekwencją jednorazowego ściągnięcia zaległości publicznoprawnych będzie zwolnienie pracowników spółki (13 osób) i upadłość przedsiębiorstwa. Na okoliczność tę zresztą wskazuje sam organ. Nadto należy wskazać, że organ – co sam przyznaje w odpowiedzi na skargę – nie jest związany ilością (i wielkością) rat wskazaną we wniosku, co podważa jeden z podstawowych motywów odmowy udzielenia ulgi, jakim jest brak faktycznych możliwości finansowych spłaty przez podatnika proponowanych przez niego rat. Zresztą pewną niekonsekwencję organu stanowi przyznanie, że wprawdzie aktualna sytuacja podatnika nie pozwala na spłatę rat we wnioskowanej wysokości ([...] zł. miesięcznie), tj. jednak organ dostrzegł pozytywne prognozy na przyszłość, akcentując że sytuacja podatnika może ulec poprawie. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań. Dodać również należy, że uzasadnienie decyzji organu II instancji jest niespójne, zawiera wiele powtórzeń, a także treści niepotrzebnych (np. analizę istoty stosunku administracyjno-prawnego), co adresatowi tejże decyzji, który nie posiada odpowiedniego wykształcenia, umożliwiającego dokonanie samodzielnej analizy przepisów podatkowych, utrudnia ich zrozumienie. Niejako na marginesie Sąd przypomina też, że prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/GL 124/09 oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez drugiego wspólnika spółki jawnej "A" na decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku podatnika o niemal identycznej treści, jak złożony przez S.A.. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 121 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.