I SA/Gl 1214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. U. i K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania małoletnich: J. U. i K. U., reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego M. U. od wydanej na ich imię (jako spadkobierców) decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. pani G. M. (spadkodawcy) w wysokości [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., uzupełnionym w piśmie z dnia 23 kwietnia 2010 r. pan M. U. zwrócił się "w imieniu małoletnich dzieci K. U. i J. U.", synów zmarłej w dniu [...] G. M., o dokonanie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych pani M. za 2009 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci z uwzględnieniem ulgi od podatku przysługującej w związku ze sprawowaniem przez spadkodawcę, do dnia śmierci, władzy rodzicielskiej nad synami. W wyniku rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał i doręczył panu M. U. (przedstawicielowi ustawowemu małoletnich), decyzję, w której stwierdził przedmiotową nadpłatę, uznając za niedopuszczalne rozliczenie pani G. M. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, z uwagi na treść art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawa podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji, przedstawiciel ustawowy spadkobierców, zarzucił błędne wyliczenie zwrotu podatku, a także nieuwzględnienie następców prawnych w zakresie złożenia wniosku o preferencyjne opodatkowanie raz wniósł o uchylenie decyzji w części spornej kwestii i zwrot "podatku w całości tj. w kwocie [...]zł". W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że podatniczka nie mogła złożyć stosownego wniosku, w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego w 2009 r., na skutek śmierci oraz, że w zaistniałej sytuacji podatnikami stali się jej następcy prawni, czyli małoletni synowie. Wskazując na konieczność ponoszenia przez spadkobierców odpowiedzialności "za długi podatnika", za haniebne uznano prawo, "które działa w jedną stronę", pozwalając "okradać dzieci skrzywdzone przez los ponieważ zostały bez matki". Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca – dopuszczając w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby samotnie wychowujące w roku podatkowym dzieci małoletnie, polegające na określeniu podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów tych osób – zastrzegł, że następuje to na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Zdaniem organu drugiej instancji, treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że uprawnienie do zastosowania przewidzianej w nim metody kalkulacji podatku uzależnione jest od złożenia przez osobę samotnie wychowującą dzieci małoletnie stosownego wniosku w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym, zawartego w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok. Niedopełnienie tego warunku, bez względu na przyczynę, która do tego doprowadziła – pozbawia podatnika prawa do skorzystania z przywileju, wynikającego z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niezłożenia przez panią G. M. zeznania podatkowego za 2009 r., a w konsekwencji również wniosku o preferencyjne opodatkowanie jej dochodów jako matki samotnie wychowującej małoletnich synów. Powyższe – jakkolwiek niezawinione przez podatniczkę, bo spowodowane czynnikiem od niej niezależnym (śmiercią w dniu [...] a więc przed upływem roku podatkowego) – wyklucza, w świetle powołanego przepisu, możliwość zastosowania omawianego sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez nią w 2009 r. Wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują żadnych odstępstw od wskazanej wyżej generalnej zasady, przy czym podkreślił, że zeznanie wraz ze stosownym wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, nie może zostać złożone "za podatnika" przez osoby trzecie, w tym również przez jego spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis z art. 97 § 1 przy uwzględnieniu art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej nie czyni – ze spadkobiercy podatnika – podatnika uprawnionego do złożenia zeznania podatkowego w imieniu spadkodawcy oraz dokonania w jego imieniu wyboru sposobu opodatkowania osiągniętych dochodów. Uzyskanie przez panią G. M. w roku podatkowym 2009 dochodów ze stosunku pracy czyniło z niej podatnika, zaś statusu takiego nie posiadali jej małoletni synowie, gdyż pomimo nabycia spadku po zmarłej matce, nie podlegali przedmiotowemu obowiązkowi podatkowemu. Nie zaistniało bowiem zdarzenie określone w ustawie podatkowej, tj. uzyskanie przez nich dochodu, które rodziłoby po ich stronie obowiązek podatkowy. Spadkobiercy jedynie przejęli – stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które przejawiać się mogą w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też w obowiązku zapłaty podatku, a zatem mają materialny i wymierny charakter. Według organu odwoławczego, za majątkowy obowiązek pani M., nie można uznać obowiązku złożenia przez nią zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji spadkobiercy nie są zobligowani, jak również nie mają możliwości składania takiego zeznania czy to w imieniu pani M., czy też własnym. Deklarację, której nie miała możliwości złożyć zmarła podatniczka, niejako zastąpiło oprotestowane rozstrzygnięcie organu podatkowego na zasadzie art. 104 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że nie istnieje regulacja prawna umożliwiająca organom podatkowym dokonanie "rozliczenia" spadkodawcy w preferencyjny sposób określony w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nawet w sytuacji, gdy w poprzednich latach korzystał on ze wspomnianego przywileju, a stan faktyczny uprawniający do tego nie uległ zmianie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, przedstawiciel ustawowy małoletnich, wniósł o jej uchylenie "w części przewidzianej wyliczenia podatku dla osób samotnie wychowujących dzieci i zwrot podatku w całości tj. w kwocie [...]zł", zarzucając błędne wyliczenie zwrotu podatku i nieuwzględnienie następców prawnych w zakresie złożenia wniosku dla osób samotnie wychowujących dzieci. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że pani G. M. nie mogła sama złożyć wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ już nie żyła. Podatnikiem w tym momencie są następcy prawni, jej małoletni synowie. Wskazując na działania prawa tylko w jedną stronę, pozwolenie Państwa na okradanie dzieci skrzywdzonych przez los oraz haniebność takiego prawa strona zauważyła, że nikt nie jest w stanie przewidzieć swojej śmierci i nie może być tak by matka samotnie wychowująca dzieci, po śmierci tego prawa została pozbawiona. Zdaniem strony skarżącej w ten sposób została złamana Konstytucja. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu stron była kwestia stosowania przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji gdy wymieniona w tym przepisie osoba samotnie wychowująca małoletnie dzieci zmarła w trakcie trwania roku podatkowego, a tym samym nie złożyła za ten rok zeznania podatkowego zawierającego, wymagany do skorzystania z ustanowionego w tym przepisie przywileju, wniosek. Generalnie rzecz ujmując strona skarżąca dowodziła, że zeznanie takie wraz z wnioskiem mogą złożyć spadkobiercy takiej osoby jako jej następcy prawni i podatnicy, zaś organ odwoławczy stwierdził, że brak zeznania, zawierającego stosowny wniosek, złożonego przez matkę samotnie wychowującą małoletnie dzieci, niezależnie od przyczyn jego niezłożenia, wyklucza możliwość stosowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej sposobu opodatkowania dochodów przez wskazaną tam osobę. Bezsporne w sprawie było ustalenie organów podatkowych, że zmarła w dniu [...] pani G. M. była osoba samotnie wychowującą małoletnie dzieci, oraz że w 2009 r., do chwili śmierci, osiągnęła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne było również, że postanowieniem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. stwierdził nabycie spadku po zmarłej G. M. przez jej małoletnie dzieci K. U. i J. U. po połowie z dobrodziejstwem inwentarza. Z odpisów skróconych aktów urodzenia dzieci wynika, że ojcem ich jest M. U. Brak informacji by ojciec małoletnich został pozbawiony władzy rodzicielskiej nad tymi dziećmi. Poza sporem pozostawały takie okoliczności jak dochód, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kwota pobranej zaliczki na podatek w 2009 r., dotyczące spadkodawczyni oraz to, że od podatku odliczono ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie [...]zł. Poza sporem było także, iż ojciec małoletnich w swoim zeznaniu rocznym za 2009 r. skorzystał z przedmiotowej ulgi "na dzieci" za okres od 1 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Strona skarżąca nie kwestionowała dokonanego przez organy podatkowe wyliczenia przedmiotowej nadpłaty za wyjątkiem kwoty wynikającej z odmowy stosowania art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu od dochodów rodzica (...), podlegającego obowiązkowi podatkowemu (...), będącego panną (...), wdową (...), rozwódką (...) albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację (...), lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie – podatek może być określony (...), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (...). W myśl art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Termin wskazany w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej jest terminem prawa materialnego. Stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy podatkowej sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Z powyższego wynika, że w 2009 r. opodatkowanie w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej mogło nastąpić wyłączenie "na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym" rodzica (lub opiekuna) w roku podatkowym samotnie wychowującego m. in. dzieci małoletnie, złożonym w terminie określonym w art. 45 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że brak wniosku (rodzica lub opiekuna prawnego), co do określenia podatku na warunkach z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, wyłącza możliwość skorzystania z tego prawa niezależnie od zaistnienia (lub niezaistnienia) innych, przewidzianych przepisami podatkowymi, przesłanek do tego rodzaju opodatkowania. Ulga, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, dotyczy dochodów, z uwzględnieniem przewidzianego tam wyłączenia, osoby samotnie wychowującej dzieci, do których dolicza się dochody małoletnich na zasadach wymienionych w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W warunkach przewidzianych art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej wyłączenie odrębnego opodatkowania dochodów małoletnich dzieci sprowadza się do ich doliczenia do dochodów rodziców, co powoduje, że w stosunku do dochodów tak "doliczonych", a tym samym i dochodów wymienionych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest rodzic, a nie jego małoletnie dziecko. Dochody małoletniego dziecka, doliczone do dochodów jego rodzica, stanowią przedmiot opodatkowania rodzica co wyklucza możliwość złożenia, co do tych dochodów, zeznania podatkowego przez małoletniego reprezentowanego przez rodzica lub opiekuna prawnego, a tym bardziej wniosku o zastosowanie opodatkowania z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Sytuacja taka występuje również wówczas, gdy małoletnie dziecko nie osiąga żadnych dochodów. Dlatego też złożenie, w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, wniosku o dokonanie rozliczenia podatkowego zawartego przed zakończeniem roku podatkowego osoby samotnie wychowującej dzieci przez przedstawiciela (opiekuna prawnego) małoletnich dzieci, w sposób opisany w art. 6 ust. 4 tej ustawy, było bezskuteczne i nie znajdowało uzasadnienia prawnego. Podobnie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie o możliwości skorzystania z przedmiotowego opodatkowania po śmierci osoby uprawnionej skoro z tej przyczyny osoba ta nie mogła złożyć stosownej treści wniosku. Należy bowiem zauważyć, że wniosek taki można złożyć dopiero z upływem danego roku podatkowego, zaś śmierć osoby uprawnionej w trakcie roku podatkowego pozostaje bez wpływu na ocenę dopuszczalności takiego wniosku. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepisy prawa podatkowego to m. in. przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Generalnie przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek" (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07). Prawo do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, aczkolwiek posiada substrat materialny, w postaci możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów, nie jest prawem majątkowym lecz osobistym podatnika przyznanym wyłącznie tej osobie, z uwagi na przymiot "osoby samotnie wychowującej dzieci". Ktoś kto nie jest taką osobą, nie jest uprawniony do złożenia wniosku o opodatkowanie swoich dochodów w sposób opisany w powołanym wyżej przepisie prawa podatkowego. Prawo do złożenia wniosku o opodatkowanie, w warunkach opisanych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, jest uprawnieniem niemajątkowym ściśle związanym z osobą podatnika, jego sytuacją faktyczną i prawną, wynikającą z wychowywaniem dzieci jako rodzic lub opiekun prawny. Uprawnienie wynikające z faktu bycia osobą samotnie wychowującą dzieci przekształca się w prawo majątkowe prawa podatkowego z chwilą złożenia stosownego wniosku przez osobę do tego uprawnioną, a więc rodzica lub opiekuna prawnego. Prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej nie należy utożsamiać z uprawnieniem do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Z tych przyczyn można stwierdzić, że prawo do opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej jest prawem osobistym, ściśle związanym z osobą podatnika, które nie przechodzi na jego następców prawnych. Tym bardziej na spadkobierców nie przechodzi uprawnienie do złożenia wniosku o takie opodatkowanie. Prawo do złożenia przedmiotowego wniosku i prawo do skorzystania z przedmiotowego opodatkowania powstaje z chwilą upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Prawa te nie istniały więc w dacie śmierci podatnika przed zakończeniem danego roku podatkowego. Należy również zauważyć, że odmiennie niż w przypadku małżonków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewidział możliwości skorzystania z przedmiotowego uprawnienia w sytuacji śmierci osoby samotnie wychowującej dzieci w trakcie roku podatkowego. Brak analogicznego do art. 6a ustawy podatkowej przepisu dotyczącego osób samotnie wychowujących dzieci oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tego rodzaju rozwiązania prawnego w stosunku do osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, w sposób świadomy i racjonalny. Miał także na uwadze charakter przedmiotowego opodatkowania i jego powiązanie z osobą korzystającą z tego sposobu opodatkowania. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 94 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach, zaś w myśl jej art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie ustalił przedmiotowego sposobu obliczenia podatku w innych niż określone w ustawie podatkowej przypadkach, to tym samym uznał to za zbędne. Sądy administracyjne nie posiadają w swej kompetencji prawa do badania konstytucyjności przepisów rangi ustawowej czy też rozstrzygania wyłącznie na podstawie nieskonkretyzowanej normy konstytucyjnej np. zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) w zakresie zastrzeżonym dla ustawodawcy (art. 7 i art. 10 Konstytucji). Dodatkowo warto wskazać, iż z treści art. 104 lub innych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek czy uprawnienie organu podatkowego do stosowania przedmiotowego opodatkowania w przypadku decyzji z art. 104 § 3 tej ustawy. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.