I SA/Gl 1217/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pani B. Z. od wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej pani B. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w wyznaczonym terminie nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2003, pomimo ciążącego na niej obowiązku spowodowanego uzyskaniem w tym roku dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w 2003 r. na podstawie wyroku sądu powszechnego pani B. Z. otrzymała alimenty w łącznej kwocie [...] zł, w okresie od [...] do [...] 2003 r. wypłacone do rąk uprawnionej przez małżonka podatniczki, a w okresie od [...] do [...] 2003 r. potrącone przez ZUS ze świadczeń emerytalnych męża, a także otrzymała dochód z organu zatrudnienia w kwocie [...] zł, od którego nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy. Łączny dochód podlegający opodatkowaniu stanowił zatem kwotę [...] zł, a należny od tego dochodu podatek kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka kwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego w 2003 r. dochodu tytułem alimentów. Podniosła, że alimenty są potrącane z emerytury męża, od której organ rentowy pobiera i odprowadza podatek dochodowy. W tej sytuacji pobieranie podatku od alimentów stanowi – w jego uznaniu – podwójne opodatkowanie tych samych dochodów co uważa za niesprawiedliwe. Ponadto opodatkowanie alimentów byłoby dla niej zbyt uciążliwe finansowo, gdyż jest osobą bezrobotną i pozostaje w trudnej sytuacji. Jedynym żywicielem trzyosobowej rodziny jest mąż, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a który pobiera emeryturę stanowiącą jedyne źródło utrzymania rodziny. Podatniczka w kolejnym piśmie wskazała również, że wspólne z małżonkiem opodatkowanie za rok 2003 byłoby najwłaściwsze. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, że sporną kwestią pozostaje opodatkowanie dochodu podatniczki otrzymanego w 2003 r. tytułem alimentów. Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że alimenty, które otrzymywała podatniczka w 2003 r. stanowiły źródło przychodów, z którego dochód winien zostać przez nią opodatkowany na zasadach określonych w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej tzn. w zeznaniu podatkowym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że alimenty otrzymane przez podatniczkę zostały podwójnie opodatkowane. Przedmiotem opodatkowania u męża podatniczki była otrzymana przez niego emerytura, a zasądzone na rzecz żony alimenty stanowiły dla niego ciężar, który od [...] 2003 r. był potrącony przez ZUS po opodatkowaniu wspomnianej emerytury w całości, a następnie przekazywana podatniczce (żonie) jako uprawnionej. Tak więc przedmiot opodatkowania podatniczki i jej męża był inny. Zdaniem organu odwoławczego przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą mieć przesądzającego znaczenia przy wykładni przepisów podatkowych, chociażby ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała kwestia prowadzenia przez podatniczkę wspólnie z mężem wspólnego gospodarstwa domowego, a trudna sytuacja podatniczki nie zwalniała ją z ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów osiąganych przez małżonków, a przy ich wspólnym opodatkowaniu konieczne było spełnienie określonych przesłanek w tym złożenie pisemnego wniosku, wyrażonego we wspólnym zeznaniu podatkowym, o łączne opodatkowanie ich dochodów czego podatniczka i jej mąż nie uczynili. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani B. Z. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazując, że od [...] 2002 r. jest osobą bezrobotną, nie posiadającą żadnych przychodów ani dochodów, będącą na utrzymaniu męża, który ją ubezpiecza. Jedynym źródłem przychodów rodziny była emerytura jej męża z której organ rentowy pobiera i odprowadza, z całości, podatek dochodowy. Podatniczka stwierdziła, że pozostaje cały czas w związku małżeńskim oraz, że wraz z mężem złożyła pisemny wniosek do organu podatkowego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym o łączne opodatkowanie dochodów. Wniosek ten nie został przyjęty z uwagi na zawieszoną działalność gospodarczą w dniu [...] 2000 r., która nie została nigdy podjęta. Według skarżącej "wobec spełnienia równocześnie wszystkich warunków określonych w przepisie – ja i mój mąż mieliśmy prawo do łącznego opodatkowania się, gdyż naszym jedynym dochodem była tylko emerytura męża". Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów co zdaniem strony było niewłaściwe, rażące, niewspółmierne i krzywdzące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wbrew twierdzeniom skargi prowadzenie przez małżonka podatniczki w 2003 r. działalności gospodarczej, nie było jedyną przeszkodą do wspólnego z mężem opodatkowania dochodów osiągniętych w tym roku, a to z uwagi na treść przepisu art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Dodatkowo podkreślił, że wyłączeniu od generalnej zasady opodatkowania alimentów podlegają wyłącznie alimenty na rzecz dzieci, a wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkiego rodzaju alimentów, niezależnie od tego kto jest nimi obciążony, jaki zachodzi stosunek rodzinny między zobowiązanym a uprawnionym, wreszcie z jakiego rodzaju przychodów są one wypłacone. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania alimenty wypłacone drugiemu małżonkowi przewidziałby to w ustawie podatkowej. Na rozprawie w dniu 5 maja 2006 r. skarżąca oświadczyła, że za rok 2003 podpisała druk zeznania podatkowego o wspólnym opodatkowaniu z mężem, ale dowiedziała się potem od męża, że urzędniczka organu podatkowego nie przyjęła tego zeznania ze względu na prowadzenie przez męża działalności gospodarczej, co w jej przekonaniu było nieprawdą. W tej sytuacji nie składała żadnego ponownego zeznania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie warto zauważyć, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że w 2003 r. podatniczka otrzymała zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2002 r. na jej rzecz od męża alimenty w łącznej kwocie [...] zł. W wyznaczonym prawem terminie podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2003 ani indywidualnie ani wspólnie z mężem. Sporna natomiast była kwestia opodatkowania kwot alimentacyjnych otrzymywanych przez podatniczkę od męża na podstawie wyroku sądowego oraz możliwość łącznego z mężem opodatkowania sumy ich dochodów uzyskanych w 2003 roku. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zwanej dalej ustawą podatkową, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy stanowi, że źródłem przychodów poza wymienionymi w pkt 1-8 są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci (art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 45 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 zd. 2 ustawy podatkowej). Wskazane wyżej regulacje prawne pozwalają stwierdzić, że alimenty stanowią dochód osoby, na której rzecz zostały zasądzone. Alimenty, za wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, zalicza się do dochodów osób je otrzymujących, dla których świadczenie to jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również świadczeń otrzymywanych przez podatnika od współmałżonka na podstawie wyroku zasądzającego raty alimentacyjne. Wskazany obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od tego czy małżonkowie pozostają w małżeńskiej wspólności majątkowej, bądź też czy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe lub pozostają we wspólnym pożyciu. Bez znaczenia pozostają również okoliczności odnoszące się do sposobu płatności tych świadczeń czy źródła ich finansowania. Istotny jest jedynie fakt otrzymania alimentów i ich łączna wysokość w roku podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca w 2003 roku uzyskała środki pieniężne w postaci alimentów świadczących na jej rzecz przez męża, łączna kwota otrzymanych rat alimentacyjnych stanowiła jej dochód podlegający opodatkowaniu po uprzednim wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji, gdy podatniczka nie wywiązała się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji określającej podatniczce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Twierdzenie skarżącej, że wydanie takiej decyzji doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodu jej rodziny było nieuzasadnione choćby z tej przyczyny, że obowiązkowi podatkowemu w tym podatku podlegają wyłącznie osoby fizyczne a nie związki małżeńskie (rodzinne) jako instytucja prawa rodzinnego oraz to, że przedmiotem opodatkowania w przypadku męża podatniczki był dochód z pobieranego wynagrodzenia i emerytury, a w przypadku podatniczki kwota otrzymanych od męża alimentów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania dochodów w postaci alimentów otrzymywanych przez osobę pozostającą w związku małżeńskim i wspólnym pożyciu od swojego współmałżonka. Rozpatrując drugą ze spornych kwestii należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej regulujących łączne opodatkowanie dochodów małżonków. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 2 zd. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. Natomiast przepis art. 6 ust. 10 – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. – stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. prawo do skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania uzależnione zostało od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie. Wniosek o łączne opodatkowanie zawarty w zeznaniu podatkowym złożonym po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie jest przywracalny. Tym samym po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania. Złożenie lub niezłożenie w ustawowym terminie zeznania podatkowego ze wskazaniem sposobu opodatkowania (indywidualnie bądź wspólnie z małżonkiem) decyduje o statusie podatnika i zasadach opodatkowania jego dochodów. Po upływie tego terminu zmiana w tym zakresie jest niedopuszczalna chyba, że organ podatkowy działając w trybie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej stwierdzi, iż wniosek o łączne opodatkowanie dochodów współmałżonków zawarty w złożonym terminowo zeznaniu, był bezzasadny wobec braku przesłanek do zastosowania tej formy opodatkowania. Oświadczenie woli co do wspólnego opodatkowania złożone po terminie nie tworzy nowego stanu prawnego, jest bezskuteczne. Dodatkowo należy zauważyć, że oświadczenie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej musi być uzewnętrznione w sposób przewidziany prawem co oznacza, że powinno być zawarte w urzędowym formularzu zeznania złożonego w urzędzie skarbowym. Wniosek taki ujęty w zeznaniu, które ostatecznie nie złożono do dnia określonego w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać jaka była wola podatnika, która ostatecznie nie znalazła odzwierciedlenia w złożonym zeznaniu, ani dokonywać ustaleń sprzecznych z istniejącym, w konkretnej dacie, stanem faktycznym lub prawnym mającym wpływ na opodatkowanie dochodów danego podatnika, a wynikającym ze znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego zeznań podatkowych. Dokument w postaci rocznego zeznania podatkowego rodzi skutki prawne w momencie jego złożenia w odpowiednim urzędzie skarbowym. Dokument taki, który nie został złożony w trybie przewidzianym prawem nie stanowi zeznania podatkowego lecz jego projekt. Dlatego też twierdzenie podatniczki, iż wraz z mężem chcieli skorzystać ze wspólnego opodatkowania sumy swoich dochodów chociaż ostatecznie do tego nie doszło, gdyż zeznanie tej treści nie zostało przyjęte, przy ustaleniu, iż mąż podatniczki w ustawowym terminie złożył oświadczenie o indywidualnym sposobie opodatkowania, nie mogło stanowić podstawy do podważania zasadności zaskarżonej decyzji. Zarzut ten sformułowany został po raz pierwszy w skardze co oznacza, że był spóźniony. Z akt niniejszej sprawy wynika w sposób bezsprzeczny, że podatniczka nie złożyła żadnego zeznania podatkowego za 2003 r. pozbawiając się tym samym prawa do skorzystania z dobrodziejstwa opodatkowania łącznego oraz tworząc po stronie organu podatkowego obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok przy uwzględnieniu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa tak materialnego jak i procesowego i to w sposób który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa skutkujących wznowieniem postępowania lub stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego też przy uwzględnieniu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.