I SA/Gl 1219/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. G., B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania A. G. i B. G. (dalej: podatnicy, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 lutego 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37), złożonego pierwotnie w dniu 27 kwietnia 2016 r. Uzasadniając wniosek podatnicy podnieśli, że kwota nadpłaty wynika ze skorygowanego zeznania PIT-37 za 2015 r. i odpowiada różnicy między podatkiem należnym wykazanym w pierwotnie złożonym zeznaniu ([...] zł) i kwotą podatku należnego wykazaną w zeznaniu skorygowanym. Różnica ta wynika z faktu, że w pierwotnym zeznaniu kwota należnego podatku wyliczona została bez zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f, przysługującej podatnikom w związku z wychowaniem dzieci M. G. i K. G.. Podatnicy wyjaśnili, że pominięcie ulgi spowodowane było uzyskaniem przez syna M. G. dochodów z pracy w Norwegii w roku podatkowym 2015 w kwocie [...] NOK, co uznali pierwotnie za fakt pozbawiający prawa do tejże ulgi, gdyż przekroczył kwotę [...] zł, stanowiącą określony ustawowo limit dochodów dziecka. Podatnicy ostatecznie doszli jednak do wniosku, że w związku z zasadą unikania podwójnego opodatkowania – tzw. "wyłączenia z progresją", dochody syna nie były opodatkowane na zasadach art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f, zatem nie stosuje się do nich limitu dochodowego, którego przekroczenie pozbawia rodziców prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. Podatnicy powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 519/15. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tejże decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że skoro M. G. w 2015 r. uzyskał dochód za granicą przekraczający kwotę [...] zł z tytułu pracy wykonywanej na terenie Norwegii, zaś w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów, to mimo, iż do tego dochodu zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, stosuje się do niego również zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Ponadto organ pierwszej instancji w kwestii odliczenia ulgi na drugie dziecko zauważył, że dochody strony w 2015 r. przekroczyły kwotę [...] zł i z tego względu podatnicy nie mogą skorzystać z ulgi prorodzinnej. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji wskazał, że kwota dochodu uzyskanego przez M. G. nie jest widoczna na norweskim rozliczeniu, a kwota wynikająca z dokumentu z dnia 9 sierpnia 2015 r. wystawionego przez A przedstawia inne kwoty niż w norweskim zeznaniu podatkowym. Podatnicy nie potrafili wyjaśnić ujawnionych rozbieżności. Zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez M. G. w Norwegii, niemniej jednak uzyskana dokumentacja pozwoliła ustalić, że dochód ten w przeliczeniu na złotówki przekracza kwotę [...] zł, co wyklucza możliwość skorzystania przez podatników z ulgi z tytułu wychowania dzieci. Podatnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 27 f u.p.d.o.f, w tym art. 27 f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 tej ustawy, omawiając przesłanki uzyskania przez podatnika ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka. Ustosunkowując się do argumentów podatników, organ pierwszej instancji wskazał, że zasada podwójnego opodatkowania uregulowana jest w art. 27 ust. 8,9 i 9a u.p.d.o.f. oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umowach międzynarodowych. Organ wskazał, że w prawie podatkowym występują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania – metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Obydwie te metody uregulowane są w art. 27 u.p.d.o.f. Zatem nawet jeżeli dochody zagraniczne zwolnione są z opodatkowania w Polsce, to stosownie do regulacji art. 27 ust. 8 powołanej ustawy, wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce. Art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Organ powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...]. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie art. 27f ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji pozbawienie ich prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej w 2015 r. Podatnicy wnieśli o uchylenie tej decyzji oraz rozpatrzenie sprawy co do istoty. Decyzją z dnia 9 września 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny i stanowisko podatników w przedmiocie zasadności ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Dalej organ odwoławczy przytoczył przepis art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f, art. 27 f ust. 6 tej ustawy oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że z tzw. ulgi prorodzinnej mogą m.in. skorzystać podatnicy, w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego, wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Organ przypomniał, że w 2015 r. kwota ta wynosiła [...] zł. Dokonując wykładni powołanych przepisów organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z tzw. ulgi prorodzinnej jest możliwe, gdy oprócz spełnienia przesłanek pozytywnych, nie została spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia przez dziecko dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Warunek ten obejmuje dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b. Organ dokonał literalnej wykładni pojęcia "na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wskazując, że sformułowanie to oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania. Odesłanie ustawowe należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Jako przykład dochodu, który nie jest uwzględniany przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko, organ odwoławczy wskazał dochód określony w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 i art. 30f u.p.d.o.f. Zdaniem organu, obowiązujące przepisy u.p.d.o.f nie dają podstawy do przyjęcia, że limit dochodów dziecka wyznaczony na potrzeby uzyskania tzw. ulgi prorodzinnej, nie obejmuje dochodów uzyskanych poza granicami kraju. Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f wprost przewidział sytuację uzyskiwania przez podatnika nie tylko dochodów w Polsce, ale również poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podnosił, że odwołanie się w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f do zasad określonych w art. 27 bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczało wskazanie dochodów, które należy uwzględniać przy ustaleniu limitu wprowadzonego w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek obiektywnych argumentów, mogących uzasadniać odmienne traktowanie podatnika, którego dziecko uzyskuje wyłącznie dochody w kraju, od podatnika, którego dziecko uzyskuje dochody poza granicami kraju. Istotne jest jedynie to, aby dochody te podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że należy zgodzić się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą powoływane wyżej przepisy obejmują zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą. Skoro zatem syn podatników w 2015 r. uzyskał dochód z tytułu pracy sezonowej na terenie Norwegii przekraczający kwotę [...] zł, to mimo iż dochód ten zwolniony jest z opodatkowania w Polsce, skutkuje to brakiem uprawnienia do skorzystania przez podatników z ulgi prorodzinnej za 2015 r. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 27f ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji pozbawienie ich prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej w 2015 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali na wstępie na dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem, że odesłanie do zasad określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. należy rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Taka wykładnia jest w ich ocenie nieuprawniona. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie przez ich pełnoletniego syna dochodu w Norwegii ponad kwotę [...] zł, przy jednoczesnym braku uzyskania jakiegokolwiek dochodu w Polsce, nie uniemożliwia skorzystania z ulgi prorodzinnej. Powołali się na art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazując, że ma on zastosowanie w przypadku uzyskania dochodu zarówno w kraju jak i za granicą. W ocenie skarżących nie można przyjąć, iż dochód uzyskany przez ich syna na terenie Norwegii mieści się w zakresie normowania art. 27 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących, gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, całkowicie nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań z art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. Skarżący uznali, że organy podatkowe dokonują nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej powołanych przepisów. Skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/16 oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. znak: [...], która ich zdaniem wprost potwierdza słuszność ich stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Powołał się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 269/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że strony nie kwestionowały ustalonego stanu faktycznego, zaś spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do odmiennej wykładni przepisu art. 27f ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że dochody uzyskane przez pełnoletnie i uczące się dziecko (ich syna) w Norwegii ponad kwotę [...] zł obliczoną metodą wyłączenia z progresji, przy jednoczesnym braku dochodu w Polsce, nie uniemożliwia skorzystania z ulgi prorodzinnej z uwagi na fakt, że jest to dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Organ zaś uznał, że osiągnięcie przez syna skarżących dochodu z tytułu pracy w Norwegii przekraczającego ww. kwotę skutkuje brakiem uprawnienia do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Trzeba zatem wskazać, że zgodnie z treścią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. "od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą". Przepis ten ustanawia zatem generalną zasadę możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej przez podatników wskazanych w tym przepisie w związku z wychowywaniem małoletnich dzieci. Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na treść ust. 6 tegoż przepisu do skorzystania z ulgi prorodzinnej uprawnieni są również podatnicy, którzy m.in. w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego utrzymywali pełnoletnie dzieci do ukończenia 25. roku życia i uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie. Warunkiem jednakże z woli ustawodawcy jest aby, w roku podatkowym nie uzyskały "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej". Innymi słowy, aby podatnicy będący rodzicami (bądź opiekunowie prawni lub osoby pełniące funkcje zastępczą na mocy orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą) mogli skorzystać z odliczenia spełnione muszą być dwie przesłanki związane z dzieckiem: pozytywna związana z wiekiem dziecka, wykonywaniem w stosunku do niego władzy rodzicielskiej oraz pobieraniem nauki, oraz druga w postaci braku osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony ustawowo limit (przesłanka negatywna). Kluczowym zatem w niniejszej sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" zawartego w tym przepisie, albowiem tak jak w przypadku skarżących nie budziło wątpliwości organów podatkowych, że spełnili oni pierwszą ze wskazanych przesłanek, tj. przesłankę pozytywną. Należy zatem podkreślić, że pojęcie dochodu uregulowane zostało wprost w art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiącym, że "dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30b nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Wobec odesłania do art. 27 u.p.d.o.f. przyjdzie wskazać, że przepis ten ustanawia ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym regulując m.in. skalę podatkową oraz jej elementy, w tym stawkę podatku i kwoty podstawy jego obliczenia. Koniecznym jest przy tym wskazanie, że podstawa obliczenia tego podatku została wyrażona wprost w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że aby określić podstawy obliczenia podatku dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, należy pomniejszyć o kwoty wskazane w tym przepisie i dopiero tak ustalona kwota pozwala na określenie, czy podatek wystąpił i w ewentualnie jakiej wysokości. Z kolei w art. 30b reguluje szczegółowo kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułu objęcia udziałów lub akcji. Zatem w ocenie Sądu dla ustalenia dochodu dziecka, w tym dziecka skarżących, nie ma zatem znaczenia użyte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", albowiem przepisy te wskazują stawki podatku oraz podstawę jego obliczenia. Tymczasem pojęcia dochodu i podstawy opodatkowania nie są tożsame na gruncie u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3000/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3506/13; z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 255/14; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 503/14, czy wyrok z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 976/16 uchylający wskazywany przez skarżących we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 519/15 i oddalający skargę w tej sprawie – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład rozpoznający niniejszą sprawę miał na względzie, że w odniesieniu do powyższego pojęcia w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd odmienny, w którym oparto się na podkreśleniu celu społecznego ulgi prorodzinnej (np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 675/13; wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2163/13 czy powoływany przez skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/16), jednakże tych poglądów nie podziela, albowiem dano w nim prymat wykładni funkcjonalnej podczas, gdy zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę wykładni tej należy używać jedynie dla potwierdzenia rezultatu wykładni językowej. Tym samym nie ma racji strona skarżąca uznając, że dochód ich pełnoletniego i uczącego się syna uzyskany w Norwegii, a przekraczający kwotę [...] zł obliczoną metodą wyłączenia z progresji, przy jednoczesnym braku dochodu w Polsce, nie uniemożliwia skorzystania z ulgi prorodzinnej z uwagi na fakt, że jest to dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to w rozpoznawanej sprawie wobec niemożności skorzystania przez skarżących z ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zasadnie organy odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną), zaś w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Tymczasem, jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.