II FSK 3506/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 415/13 w sprawie ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 415/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 3 czerwca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że M. i W. K. 1 marca 2013 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Wskutek czynności sprawdzających ustalono, że podatek należny za 2011 r. wynosił 3.637,00 zł i był wyższy od zadeklarowanego o 1.112,00 zł, a tym samym kwota nadpłaty stanowiła 1.309,00 zł i była niższa od zadeklarowanej o 1.112,00 zł. Organ zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku ulgi na pełnoletniego, uczącego się w szkole wyższej syna, ponieważ jego dochody przekroczyły kwotę 3.089,00 zł i zobowiązał do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. Skarżący stwierdzili brak podstaw do złożenia korekty, wobec czego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z 13 marca 2013 r. określił podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.637,00 zł. Wskutek odwołania organ II instancji decyzją z 3 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powołując się na przepis art. 27 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący nie mieli prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej na syna z uwagi na brak spełnienia przesłanki, co do wysokości uzyskanego przez niego dochodu, który w 2011 r. wyniósł 3.164,25 zł i zdaniem organu przekroczył kwotę limitu wynikającą z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotą sporu w niniejszej sprawie był sposób ustalenia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletniego syna M. K. w kontekście możliwości uzyskania ulgi prorodzinnej przez jego rodziców. Przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według odpowiedniej skali. Wskazana w treści art. 27 podstawa obliczenia podatku określona została natomiast w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca wyjaśnił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30 c oraz art. 30e, stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 1998 r., Nr 137, poz. 887, dalej: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych"). Składki na ubezpieczenie społeczne w 2011 roku, podlegające odliczeniu od dochodu M. K. wynosiły 479,58 zł. Podatnicy podnosili, iż przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania dochód syna w wysokości 3.164,25 zł należy pomniejszyć o kwotę 479,58 zł. Wobec czego podstawa obliczenia podatku wyniosła 2.685 zł, a tym samym dochód nie przekroczył kwoty 3.089, 00 zł i istniała podstawa do zastosowania ulgi prorodzinnej. Organ zdecydowanie odmiennie zinterpretował pojęcie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b" . Twierdząc, że ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ utożsamił pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b u.p.d.o.f.z pojęciem dochodu opisanego treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. jakiej dokonał organ podatkowy, a w konsekwencji pozbawienie ich prawa do zastosowania ulgi z tytułu wychowania dziecka, wynikającej z art. 27f tej ustawy. Skarżący podnieśli, że przysługuje im ulga prorodzinna, ponieważ spełniają warunki konieczne z art. 27 f ustawy podatkowej, łącznie z kryterium wysokości dochodu pełnoletniego, uczącego się syna M. K. Na poparcie swoich argumentów powołali się na orzecznictwo (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Ol 734/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r. , sygn. I SA/Ke 640/12), jak i dorobek doktryny prawa (Bartosiewicz A., Kubacki R. PIT. Komentarz). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonując analizy spornego zagadnienia odwołał się do wykładni celowościowej art. 27 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji odwołanie się w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do przepisów art. 27 i 30b tej ustawy oznacza, że przy określaniu ulgi prorodzinnej, należy uwzględnić określone w tych unormowaniach kwoty odpowiadające podstawie obliczenia podatku. Mimo iż, pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie jest tożsame z pojęciem podstawy obliczenia podatku z art. 26 tej ustawy, to jednak z perspektywy realizacji celu społecznego z art. 27f u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż wskazują na to samo (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/13; opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Błędem byłoby uznanie za tożsame pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądownictwa administracyjnego i doktryną prawa, odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową ( wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f., oznacza, iż w realiach niniejszej sprawy przyznanie podatnikom preferencji podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. Pomoc Państwa w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci wyraża się przez to, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, oznacza, że jego rodzice czy też opiekunowie prawni mają prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 ust. 1 i art. 27f ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że do ustalenia wysokości dochodów, jakie osiągnęło pełnoletnie, uczące się dziecko podatnika wymagane jest (wobec treści art. 27 u.p.d.o.f.) odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania tj. pomniejszenie dochodu o kwoty wynikające z art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu odsyła do definicji dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 ust. 1 i art. 27f ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Spór sądowy wzbudziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego, w którym Skarżący skorzystali z ulgi na dziecko wskazując, że podstawę opodatkowania ich syna stanowi dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne. Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest dokonanie prawidłowej wykładni językowej i funkcjonalnej przepisów u.p.d.o.f. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3000/13. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w powyższym wyroku stanowisko. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27, art. 9 ust. 2 oraz art. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do błędnych rezultatów sprzecznych z językowym ich rozumieniem oraz akceptuje nierówności w korzystaniu z prawa do ulgi. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., określający warunki skorzystania z ulgi, wskazuje, że łączne dochody dziecka podlegające opodatkowaniu nie mogą przekroczyć określonego limitu. Jego wielkość ustalana jest według reguły podanej w tym przepisie. W przypadku, gdy limit ten zostanie przekroczony prawo do ulgi rodzinnej nie przysługuje rodzicom wychowującym dziecko. Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem zawierającym pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Dla właściwego zrozumienia sensu tego przepisu należy zwrócić uwagę zarówno na znaczenie słów mówiących o dochodach podlegających opodatkowaniu, jak również zasadach opodatkowania. Zasady opodatkowania określone w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określają sposób obliczania podatku, który w tej regulacji opiera się na progresywnym opodatkowaniu podstawy opodatkowania. Dalsze przepisy tej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.f. regulują szczególne przypadki opodatkowania dochodu z uwzględnieniem progresji. Natomiast w art. 30b, na który także powołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w ust 1 stanowi o proporcjonalnym sposobie opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu objęcia udziałów lub akcji. Pozostałe przepisy odnoszą się do szczególnych przypadków proporcjonalnego opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, zbycia i objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z wolą ustawodawcy dla ustalenia wysokości dochodów dziecka Skarżących podlegających opodatkowaniu obojętne jest zatem, czy dochód w roku podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu według skali progresywnej czy skali proporcjonalnej. Dla ustalenia wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu nie ma również istotnego znaczenia ujęta w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. taryfa podatkowa, ani sposób obliczania podatku od przychodów z tytułu rent i emerytur, jak również unikania podwójnego opodatkowania, rodzaje dochodów objętych zwolnieniem z progresją, zasady stosowania kredytu podatkowego i inne zawarte tam regulacje. Bez znaczenia dla określenia limitu dochodu podlegającego opodatkowaniu są również przepisy art. 30b ustawy szczegółowo regulujące zakres przedmiotowy, podmiotowy i terytorialny ustalania dochodu do opodatkowania, jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu ze sprzedaży krótkiej, dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji i innych elementów wymiaru podatku. Przepisy art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odsyłają do innych przepisów poza art. 27 lub art. 30b ustawy. Jednak z uwagi na użyte w nich słowa, tłumaczenia treści przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 należy dokonywać nie tylko w powiązaniu z art. 27 lub art. 30b ustawy, lecz także art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Dzięki takiemu zestawieniu sens normy prawnej może być należycie zrozumiany. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają dochody. Z kolei pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Jest nim nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast właściwe rozumienie przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga odniesienia do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy ani w sposób wyraźny ani dorozumiany. Obie te normy nie są bowiem powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy, służących obliczeniu podstawy wymiaru podatku, oznaczałoby konieczność uwzględnienia przy obliczaniu wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu, o którym mówi art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., prawa do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy umożliwia bowiem podatnikowi odliczenie od dochodu składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych przez płatnika ze środków podatnika. Przepis ten nie definiuje jednak dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Natomiast stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podczas obliczania wysokości podstawy opodatkowania dziecka powodowałoby zupełnie inny skutek. Różnicowało ono sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą lub rodzaju więzi pozapracowniczych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych różnicuje obowiązek pobierania składek w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego daną osobę z pracodawcą np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło. Jedne z nich są obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne pozostałe nie. Innym zagadnieniem jest to, że prawo do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem o składki na ubezpieczenie społeczne jest formą ulgi podatkowej zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jego skutkiem jest bowiem odliczenie, które powoduje obniżenie podstawy opodatkowania. Ulgę podatkową regulują także przepisy art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o składki, o których mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć odpowiednią kwotę na dziecko. W myśl art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulga podatkowa polega bowiem także na obniżce wysokości podatku. Uwzględnienie więc, przy obliczaniu wysokości dochodów dziecka podatników podlegających opodatkowaniu, odliczenia na składki ubezpieczenia społeczne, określające w ten sposób limit dochodów podlegających opodatkowaniu, a następnie odliczenia od podatku pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, powoduje w istocie kumulację ulg podatkowych. Zarówno więc wykładnia językowa, jak i funkcjonalna pozwalają uzasadnić interpretację, że dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 ustawy. Tak rozumianym dochodem posługuje się ustawodawca w art. 26 ust. 1 mówiąc o dochodzie ustalonym zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Wyjście poza pojęcie dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty prowadzi bowiem do ustalenia podstawy wymiarowej a nie ustalania limitu dla stosowania prawa ulgi na dziecko. Do niej z kolei stosuje się przepisy art. 27 ustawy w celu obliczenia podatku. Tymczasem dokonując wykładni przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, należy wziąć pod uwagę reguły wykładni przepisów prawnych przyjmujących założenie o racjonalnym prawodawcy, który nadaje poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zawierając jednocześnie zbędnych sformułowań. Biorąc pod uwagę przyjętą w niniejszym rozstrzygnięciu argumentację należy jednocześnie odrzucić pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 675/13, a także w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2163/13 (publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z nim dochodem podlegającym opodatkowaniu, branym pod uwagę przy wyznaczaniu limitu odbierającego prawo do ulgi na dziecko, jest podstawa obliczenia podatku zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy. Wielkość podstawy obliczenia podatku ustala się, zdaniem Sądu, przez pomniejszenie dochodu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele krwiodawstwa. Akceptacja takiego stanowiska, w badanym stanie prawnym, prowadziłaby do uzależnienia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu od możliwości korzystania z Internetu lub braku takiej możliwości na pewnym obszarze kraju, rodzajów umów cywilnoprawnych na podstawie, których świadczono pracę itd. Są to czynniki, o czym powiedziano wyżej, różnicujące prawo do korzystania z ulgi rodzinnej, na które nie ma wpływu podatnik np. brak dostępności Internetu albo jego wpływ jest ograniczony np. rodzaj zatrudnienia niepracowniczego. Jednocześnie wykładnia, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, nie dezawuuje w żaden sposób wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat norm celu społecznego. Wykładni funkcjonalnej należy jednak używać dla potwierdzenia rezultatu wykładni językowej. Wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny sposób ustalania wysokości limitu dochodów podlegających opodatkowaniu, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do zastosowania ulgi na dziecko nie niweczy jej celu ani nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Uwzględniając kontekst społeczny analizowanych przepisów prawnych wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd kasacyjny nie pozbawia więc prawa do częściowej rekompensaty wydatków na utrzymanie dzieci oraz ich edukację. Powoduje natomiast jej sprawiedliwe stosowanie. Kryterium dochodowe staje się wolne od wpływu czynników niezależnych od innych ulg w postaci odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, w tym z tytułu zróżnicowanych obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, i uwalnia to kryterium w sposób najdalej idący od czynników niezależnych od pracującego dziecka. 9. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).