II FSK 384/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 497/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 384/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 3.511 zł. Stwierdził, że małżonkowie B. dnia 18 czerwca 2003 r. sprzedali stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny za cenę 120.000 zł i powiadomili organ podatkowy, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczą na zakup mieszkania na rynku pierwotnym. Na cele mieszkaniowe ponieśli wydatki w łącznej kwocie 183.370,44 zł – w tym na zakup od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, spłatę części kredytu hipotecznego oraz na modernizację nabytego lokalu - jednakże tylko ich część, w kwocie 104.042,19 zł, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki w łącznej kwocie 79.328,25 zł warunków tych nie spełniają, ponieważ zostały dokonane ze środków nie uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, jako że część tych środków przeznaczono na spłatę kredytu udzielonego na zakup sprzedanego następnie mieszkania, względnie poniesiono je na zakup wyposażenia mieszkania, a nie na jego modernizację. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 1.760 zł. Stwierdził, że przy dokonywaniu zaliczenia wydatków jako poniesionych na cele mieszkaniowe nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia ich celowości i źródeł finansowania i uznał za błędne ustalenie, że podatnicy dysponowali jedynie częścią kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu, ponieważ na rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu okoliczność, że część ceny uzyskanej za sprzedany lokal została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanego lokalu. Zarazem organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu wydatków poniesionych w okresie od dnia 3 listopada do dnia 22 grudnia 2003 r. na modernizację nabytego lokalu, w sytuacji, gdy prawo własności tego lokalu podatnicy nabyli dopiero dnia 30 marca 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy rozszerzył zakres rozstrzygnięcia sprawy wyznaczony decyzją organu pierwszej instancji, ponieważ skoro powziął wątpliwość co do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na modernizację nabytego lokalu, powinien po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto podniosła, że na podstawie umowy z deweloperem, zawartej dnia 10 czerwca 2003 r., wydanie lokalu nastąpiło już 30 października 2003 r. i od tej daty, a więc jeszcze przed przeniesieniem prawa własności, podatnicy mogli już wykonywać prace modernizacyjne w nowym mieszkaniu. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że chociaż punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, niemniej nie można pomijać, że dyrektywy wykładni celowościowej nakazują uwzględniać także kontekst aksjologiczny wykładanego przepisu oraz zasady słuszności i sprawiedliwości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zawiera normę celu społecznego, którym jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Chociaż w przepisie tym mowa jest o wydatkowaniu przychodu, między innymi, na remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, a w momencie czynienia nakładów na modernizację nabytego lokalu skarżąca i jej małżonek nie byli jeszcze jego właścicielami, niemniej przed upływem dwóch lat od uzyskania przychodu właścicielami modernizowanego lokalu jednak zostali. Zastosowanie wykładni celowościowej art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem charakteru umowy deweloperskiej jako specyficznej umowy nienazwanej, zgodnie z którą zamawiający zobowiązany jest do zapłaty całej należności za wybudowanie lokalu przed przeniesieniem na jego rzecz prawa własności przez dewelopera, prowadzi więc do wniosku, że skarżąca i jej mąż przeznaczyli przychody ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z postawionym w skardze zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez podatkowy organ odwoławczy, wskazując, że miał on obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać rozstrzygnięcie załatwiające ją merytorycznie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego ostatniego, dokonaną wyłącznie przy zastosowaniu dyrektyw celowościowych i z pominięciem dyrektyw wykładni gramatycznej i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten "pozwala na zwolnienie podatkowe" w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, pomimo, iż w dniu poniesienia wydatków podatnik nie był jeszcze właścicielem tego lokalu; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest w przypadku poniesienia wydatków na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego wcześniejsze posiadanie prawa własności do tej nieruchomości (a nie tylko tytułu prawnego do lokalu), przy czym odstępstwa od tej reguły są niedopuszczalne ze względu na konieczność ścisłej wykładni przepisów określających zwolnienia podatkowe. Posiłkując się argumentacją wywiedzioną z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2007 r. (I SA/Ol 555/06) zwrócono też uwagę na różnicę pomiędzy wydatkami na nabycie własności lokalu mieszkalnego a wydatkami na jego remont lub modernizację – podczas gdy pierwszy z nich odnosi się do zdarzenia mającego nastąpić w przyszłości (którym będzie uzyskanie prawa własności), drugi z nich odnosi się do prawa własności już istniejącego. O ile zatem ustawodawca nie wprowadził ograniczenia w postaci wymogu, by wydatki na nabycie poniesione zostały równocześnie z zawarciem umowy o przeniesieniu własności bądź w terminie w umowie określonym (byle w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.), w przypadku wydatków na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ograniczenie takie wprowadzono pośrednio przez postawienie wymogu poczynienia wydatków na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego własnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Błędem jest postawienie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepis ten nie zawiera normy prawa materialnego, ponieważ nie wynikają z niego dla podatników określone prawa lub obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06), lecz jest typowym przepisem postępowania, określającym jedną z przesłanek uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Naturalnie, zrozumiała jest intencja autora skargi kasacyjnej, który uważa, że następstwem naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku było bezzasadnie zastosowanie omawianego przepisu postępowania, niemniej istota stawianego zarzutu dotyczy właśnie naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisu postępowania. Można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby przepis ten naruszyć, uchylając na jego podstawie zaskarżoną decyzję, tylko wtedy, gdyby jednocześnie stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego lub prawo materialne prawidłowo zastosował. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. Przechodząc do meritum sprawy i oceniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie jest wadliwa. Istota sporu sprowadza się bowiem do tego, czy skarżąca i jej małżonek przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczyli na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w chwili dokonania nakładów na modernizację nie byli jeszcze właścicielami modernizowanego lokalu. Jakkolwiek wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku negatywnego dla podatników wskutek przyjęcia, że własny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 32 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie argumentuje, że skoro celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, ponieważ skarżąca środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczyła zarówno na zakup, jak i na modernizację innego lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje na specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale, z drugiej strony, możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych. Za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawiają też dodatkowe argumenty, przez Sąd ten nie przywołane. Po pierwsze, nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Po drugie, do dnia 31 grudnia 2008 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było legalnej definicji pojęcia "własny budynek lub lokal". Definicję tę wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przez dodanie do art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 26, stanowiącego, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Wprowadzenie przez ustawodawcę do systemu podatku dochodowego od osób fizycznych legalnej definicji, między innymi, pojęcia "własny lokal" (mającej wprawdzie charakter zakresowy, gdyż formalnie odnosi się ona tylko do pojęcia użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f.), która skonstruowana jest w istocie w sposób tautologiczny, a ponadto zgodna jest z językowym, powszechnym znaczeniem definiowanego pojęcia, poczytywane być powinno za nowość normatywną – w przeciwnym razie wspomniana nowelizacja byłaby bowiem zbędna. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji pojęcia na użytek określonego przepisu, należy przyjąć, że brał pod uwagę możliwość odmiennego rozumienia tego pojęcia, zarówno w przeszłości, jak i w wypadku zastosowania go w innych przepisach niż te, do których legalna definicja się odnosi. Stanowi to dodatkowy argument na rzecz możliwości odmiennego zinterpretowania pojęcia "własny lokal", użytego w innym przepisie i we wcześniejszym stanie prawnym, co Wojewódzki Sąd Administracyjny właśnie uczynił. Po trzecie, argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, że skarżąca przed nabyciem własności lokalu poczyniła nakłady na jego modernizację. Założenie to, chociaż nie kwestionowane przez skarżącą, wydaje się jednak wątpliwe. Przez modernizację należy wszak rozumieć unowocześnienie lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05), tymczasem skarżąca dokonała nakładów innego typu. Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim – czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych – konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację – nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. identycznie traktuje wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jak i na jego modernizację, nie sposób nie zauważyć, że te pierwsze, jako ściśle związane i wynikające ze sposobu realizowania umowy deweloperskiej przez przyjmującego zamówienie dewelopera, zmierzają najpełniej do zrealizowania celu zwolnienia podatkowego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) jest dopuszczalna i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. W związku z tak skonstruowanym zarzutem przede wszystkim należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie stanowił podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, toteż już z tego względu nie mógł być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony. Jeżeli autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co zdaje się wynikać z kontekstu, winien on wprost na naruszenie tego właśnie przepisu wskazać – i to w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro tego jednak nie uczynił, Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zarzutu tego uzupełniać lub rekonstruować. Na marginesie można tylko powtórzyć, że do naruszenia tego ostatniego przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, pomimo tego uchylając decyzję jako naruszającą prawo materialne. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ w zaistniałej sytuacji procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego zastosować nie mógł. Z przedstawionych wyżej powodów nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Można tylko dodać, że wskazanie takiej podstawy prawnej nie tylko nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wręcz stanowi wypełnienie wynikającego z tego przepisu obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie takie nie może także prowadzić do naruszenia art. 153 P.p.s.a., a na czym naruszenie to miałoby polegać, autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.