I SA/Ke 415/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz M. i W. małżonków K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]określającą M. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.637,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. M. i W. K. w dniu 1 marca 2013 r., w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r., Nr 80, poz.350) zwanej dalej u.p.d.o.f., złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2011. Na skutek czynności sprawdzających poprawność sporządzenia rocznego rozliczenia podatku przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926) ustalono, iż podatek należny za 2011 rok wynosił 3.637,00 zł i był wyższy od zadeklarowanego o 1.112, 00 zł, a tym samym kwota nadpłaty stanowiła 1.309,00 zł i była niższa od zadeklarowanej o 1.112,00 zł. Organ zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku ulgi na pełnoletniego, uczącego się w szkole wyższej syna, gdyż jego dochody przekroczyły kwotę 3.089,00 zł i zobowiązał do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. 1.3. M. i W. K. stwierdzili brak podstaw do złożenia korekty. Wobec czego organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe, a w dniu 13 marca 2013 r. wydał decyzję określającą podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3. 637, 00 zł. Na skutek odwołania wniesionego przez M. i W. K. organ II instancji w dniu 3 czerwca 2013 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że aby móc skorzystać z ulgi prorodzinnej, należy spełnić przesłanki z art. 27f u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość odliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 r. kwoty 1.112, 00 zł z tytułu wychowywania pełnoletniego dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 niniejszej ustawy. Treść tego przepisu wskazuje z kolei, że chodzi o dziecko do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek (556,02 zł) oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy (18%), z wyjątkiem renty rodzinnej, tj. kwotę 3.089, 00 zł. 1.5. Organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał, że M. i W. K. nie mieli prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej na syna z uwagi na brak spełnienia przesłanki co do wysokości uzyskanego przez niego dochodu, który w 2011 r. wyniósł 3.164,25 zł i zdaniem organu przekroczył kwotę limitu wynikającą z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. 1.6. Istotą sporu w niniejszej sprawie był sposób ustalenia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletniego syna M. K. w kontekście możliwości uzyskania ulgi prorodzinnej przez jego rodziców. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, do którego odwołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według odpowiedniej skali. Wskazana w treści art. 27 podstawa obliczenia podatku określona została natomiast w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca wyjaśnił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30 c oraz art. 30e, stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 1998 r., Nr 137, poz. 887). Składki na ubezpieczenie społeczne w 2011 roku, podlegające odliczeniu od dochodu M. K. wynosiły 479,58 zł. Podatnicy podnosili, iż przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania dochód syna w wysokości 3.164,25 zł należy pomniejszyć o kwotę 479,58 zł. Wobec czego podstawa obliczenia podatku wyniosła 2.685 zł, a tym samym dochód nie przekroczył kwoty 3.089, 00 zł i istniała podstawa do zastosowania ulgi prorodzinnej. Organ zdecydowanie odmiennie zinterpretował pojęcie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b" . Twierdząc, że ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ utożsamił pojęcie "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b" z pojęciem dochodu opisanego treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. i W. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucili jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, a w konsekwencji pozbawienie ich prawa do zastosowania ulgi z tytułu wychowania dziecka, wynikającej z art. 27f tej ustawy. Skarżący podnieśli, że przysługuje im ulga prorodzinna, ponieważ spełniają warunki konieczne z art. 27 f ustawy podatkowej, łącznie z kryterium wysokości dochodu pełnoletniego, uczącego się syna M. K.. Na poparcie swoich argumentów powołali się na orzecznictwo (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Ol 734/11, wyrok WSA w K. z dnia 20 grudnia 2012 r. , sygn. I SA/Ke 640/12), jak i dorobek doktryny prawa (Bartosiewicz A., Kubacki R. PIT. Komentarz). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a. ze zm.) - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a – c p.p.s.a.). 3.2. Skarga jest zasadna i zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w K. we wskazanym wyżej zakresie wykazała, że narusza ona prawo. Organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.3. Dokonując analizy spornego zagadnienia należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 27f u.p.d.o.f. Ustanowienie niniejszej preferencji podatkowej daje możliwość częściowego zrekompensowania osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich wychowanie, utrzymanie i wykształcenie. Ulga prorodzinna obejmuje swoim zakresem nie tylko dzieci małoletnie, ale także na mocy art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Powyżej określona regulacja prawna stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej kieruje się dobrem rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Z treści art. 27 u.p.d.o.f. wynikają ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, jednak dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, (tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Przywołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4 (nie znajdujące zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy), pobiera się od podstawy jego obliczenia. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. 3.5. Zdaniem Sądu odwołanie się w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do przepisów art. 27 i 30b tej ustawy oznacza, że przy określaniu ulgi prorodzinnej, należy uwzględnić określone w tych unormowaniach kwoty odpowiadające podstawie obliczenia podatku. Mimo iż, pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.o.d.o.f nie jest tożsame z pojęciem podstawy obliczenia podatku z art. 26 tej ustawy, to jednak z perspektywy realizacji celu społecznego z art. 27f u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż wskazują na to samo. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/13; opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Błędem byłoby uznanie za tożsame pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądownictwa administracyjnego i doktryną prawa, odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). 3.6. Pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f., oznacza, iż w realiach niniejszej sprawy przyznanie podatnikom preferencji podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. Pomoc Państwa w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci wyraża się przez to, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, oznacza, że jego rodzice czy też opiekunowie prawni mają prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. 3.7. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną interpretację przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonując jego wykładni w przedstawiony wyżej sposób. 3.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 1 pkt 1lit. a oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego, na które składa się uiszczony przez skarżących wpis od skargi w wysokości 100 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.