I SA/Gl 1228/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.4.2022/AMI UNP: 2401-24-188746 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.4.2022/AMI UNP: 2401-24-188746 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tj. Dz.U. z 2011 r. poz.1054 ze zm.– dalej: "u.p.t.u."), w następstwie rozpoznania odwołania F. G. (dalej: "strona", "Skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik decyzją z 6 grudnia 2021 r., poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym oraz wcześniejszą kontrolą podatkową, określił stronie: 1) zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. za styczeń 2013 r. w kwocie 155.171,00 zł, 2) zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. za luty 2013 r. w kwocie 98.377,00 zł, 3) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2013 r. w wysokości 286.676 zł, 4) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2013 r. w wysokości 89.431 zł. Wydanie tej decyzji nastąpiło po tym jak w wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor decyzją z 14 grudnia 2018 r. nr 2401-IOD4_.4103.37.2018.13/14 uchylił pierwotną decyzję Naczelnika z 4 czerwca 2018 r. skierowaną do podatnika przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy I instancji zakwestionował transakcje strony w zakresie obrotu wyrobami stalowymi jako mające nierzeczywisty charakter, gdyż dokonane w ramach świadomego udziału podatnika w transakcjach w ramach karuzeli VAT. Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika, w którym zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie: 1. art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, 2. art. 191 o.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio negatywnych dla strony skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności poprzez dokonanie nadinterpretacji zeznań świadków, jak również dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w sposób zapewniający czynny udział strony w tym stadium postępowania oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo wyselekcjonowane zeznania podejrzanych złożone do sprawy karnej w sytuacji gdy odrębny jest cel i kierunek postępowania karnego od postępowania podatkowego, a podejrzany w procesie karnym może bezkarnie kłamać i wielokrotnie zmieniać zeznania realizując linię swojej obrony lub inne cele procesowe; 4. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 5. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu stali – wskazując, że organ podatkowy zakwestionował faktury wskazując, iż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), a z drugiej strony potwierdza, iż strona wchodziła w posiadanie towarów wynikających z tych faktur zakupu oraz, że towar był przedmiotem obrotu; 6. art. 122 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję normy materialnej, a co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 7. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania takiego ograniczenia; Dyrektor decyzją z 31 lipca 2024 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest: 1. uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 624.138,63 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych, zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży walcówki, blachy, prętów żebrowanych, prętów kwadratowych, prętów gładkich, płaskowników, kątowników, profili zamkniętych, ceowników, dwuteowników przez I sp. z o.o., 2. wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, blachy, walcówki, profili zamkniętych oraz ceowników na rzecz D. sp. j. D. i G. D. (dalej: "D. sp.j."), BIURA HANDLOWO-USŁUGOWEGO K. sp. z o.o. (dalej: "K. sp. z o.o."), K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. P. sp. z o.o. (dalej: "S. Sp. z o.o.), PRZEDSIĘBIORSTWA HANDLOWEGO T. KOMPLETACJA I REALIZACJA DOSTAW T. P. (dalej: "T. T. P.") w łącznej kwocie 376.107,18 zł, 3. zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanego podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podatniku w styczniu i lutym 2013 r. na rzecz D. sp. j., K. sp. z o.o., K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, S. sp. z o.o., T. T. P.). Organ odwoławczy przedstawił dowody jakie zostały przeprowadzone w sprawie obszernie przytaczając ich treść. Dyrektor podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną poczynione przez organ podatkowy I instancji. W odniesieniu do podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących transakcje Skarżącego z I Sp. z o.o. organ podatkowy II instancji podkreślił, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika mogą stanowić faktury utrwalające dokonane czynności podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) fakturami VAT dokumentującymi czynności które zostały dokonane będą takie, które odnoszą się do rzeczywistych transakcji generujących rzeczywiste obowiązki podatkowe. Wskazano, że czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Organ odwoławczy wywiódł, że jeżeli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Samo dysponowanie fakturą stanowi jedynie warunek formalny dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dyrektor przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił ponadto, że w celu zachowania zasady neutralności podatku podatku od towarów i usług, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Foigazgatósag (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Foigazgatósaga (C-142/11). Dyrektor wskazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu wyrobami stalowymi Skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, a które to transakcje nosiły znamiona "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy opisał mechanizm oszustwa, ze wskazaniem cech charakteryzujących podmioty w nim uczestniczące, w rolach "znikających podatników"/"słupów", "buforów", "brokerów". Kontrahent Skarżącego I sp. z o.o., która miała nabywać wyroby stalowe od kontrahentów unijnych i następnie, zgodnie z fakturami, dokonywać ich dostawy do firmy strony, pełniła w opisanym procederze rolę "znikającego podatnika", którego zadaniem było wprowadzenie towarów na polski rynek po obniżonej cenie i bez odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w celu przysporzenia innym podmiotom korzyści finansowych, w tym wyłudzenia podatku od towarów i usług przez "brokerów". Organ odwoławczy zaznaczył, że I składała deklaracje VAT-7K jedynie za II, III i IV kwartał 2012 r., a z dniem 6 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka ta nie odpowiadała na wezwania, nie funkcjonowała w pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było możliwości kontaktu. Dyrektor zaakcentował, że P. J. - prezes zarządu ww . spółki, 26 września 2016 r. złożył z własnej inicjatywy obszerne wyjaśnienia dotyczące działalności kierowanych przez niego spółek P.J. I, I oraz J. E. przyznając, że założył ww . spółki za namową G. W. w celu ominięcia płacenia podatku od towarów i usług. Wskazał też, że jedyną osobą, która podejmowała decyzje w tych spółkach był G. W., a on sam jedynie firmował te spółki oraz wykonując polecenia tj. w szczególności podpisywał faktury, deklaracje podatkowe, wypłacał gotówkę z kont bankowych tych firm oraz uczestniczył w spotkaniach z przedstawicielami firm , czy też firm sprzedających stal. G. W. natomiast finansował działalność ww. spółek oraz szukał dla nich klientów. Jak wyjaśnił P.J. to G.W. miał fałszować deklaracje podatkowe jego spółek w taki sposób, że wpisywał do nich nieprawdziwe dane, aby uniknąć płacenia podatku od towarów i usług. Organy podatkowe przyjęty wobec powyższego, że skoro I sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała oszukańczy proceder G. W., to faktury VAT wystawione przez nią na firmę Skarżącego bez wątpienia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący miał pełną świadomość, że na podstawie tych faktur nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami stalowym i jak właściciel z I sp. z o.o. na rzecz firmy strony oraz, że w rzeczywistości firma ta nie wchodzi w posiadanie tych towarów od G. W., a korzystna "cena nabycia" była wynikiem nienaliczania podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu, tj. m.in. poprzez pozorowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez spółkę I. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. J. co do tego, że Skarżący był nieświadomy tego procederu lecz został przez niego w ten proceder "wmanipulowany" oraz, że przed rozpoczęciem handlu okłamał ojca Skarżącego, że nie ma nic wspólnego z G. W. Dyrektor wskazał, że P.J. był przyjacielem ojca Skarżącego, a w ten sposób próbował chronić Skarżącego (jako syna przyjaciela) i wziąć całą odpowiedzialność na siebie. Organ odwoławczy wskazał, że fakt braku bezpośredniej znajomości z G. W., wcale nie przesądzał, iż Skarżący nie wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Wedle DIAS trudno sobie wyobrazić, ażeby P. J. - długoletni znajomy, którego Skarżący darzył zaufaniem nie wtajemniczył w działania swoich spółek. W tym kontekście organ podatkowy II instancji zauważył, że 15 listopada 2016 r. P. J. zeznał, że choć G.W. generalnie uważany był za "złodzieja", to "ludzie" brali od niego towar bo był tańszy. Wskazał też, że on sam nazywał rzeczy po imieniu, tj. mówił, że ten handel to jest oszustwo i złodziejstwo, a z tego powodu nie zapraszano go nawet na imprezy, ponieważ jak wypił, to wyzywał "ich od oszustów". Organ odwoławczy wskazał, że świadomość Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym potwierdzają jego zeznania/wyjaśnienia udzielone na posiedzeniu aresztowym Sądu Rejonowego w G., w który podał, iż podejrzane wydawało się Skarżącemu, że towar który kupował pochodził z zagranicy "i jak wiadomo kupowany był ze stawka 0%", a on kupował ten towar ze stawką 23% i sprzedawał dalej do swoich klientów. Wskazał Skarżący wówczas, że P.J. zapewniał, iż składa "poprawne deklaracje bądź podatki" oraz że miał "różne telefony" od "różnych ludzi", czy nie chciałby kupować towaru z zagranicy i sprzedawać go do swoich klientów. Organ odwoławczy wysnuł wniosek, że choć Skarżąct miał świadomość, iż transakcje kupna wyrobów stalowych z zagranicy ze stawką 0% oraz ich dalsza odsprzedaż ze stawką 23% należy uznać za podejrzane, to zdecydował się na współpracę z P.J., gdyż ten był dobrym znajomym i zapewniał, że składa "poprawne deklaracje". Organ odwoławczy wskazał, że na świadomość Skarżącego, co do charakteru transakcji wskazują zeznania T. P. (właściciela PH T. Kompletacja i Realizacja Dostaw T. P.) złożone 21,lutego 2013 r. i w których stwierdził on m.in., iż rozpoczął ze Skarżącym współpracę w 2009 lub 2010 r. Skarżący oferował różne towary w przystępnych cenach, przy czym z czasem zaczął się on domyślać, że ceny wynikały z omijania, niepłacenia podatków, ponieważ ceny w hutach były odrobinę wyższe. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że skoro T.P. doszedł do wniosków, że oferowane przez Skarżącego korzystne ceny towarów wynikają z oszustw podatkowych, to trudno sobie wyobrazić aby, Skarżący posiadając doświadczenie w handlu stalą, pozostawał w tym zakresie w nieświadomości. Nadto Dyrektor zauważył, że z zeznań T. P wynika, iż Skarżący dał mu do zrozumienia, iż kolega "im portuje" bardzo dużo stali w dobrej cenie oraz, że z tytułu tych transakcji nie jest odprowadzany podatek od towarów i usług. Organ podatkowy nawiązał także do ustaleń zamieszczonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zawartych w decyzji z 26 listopada 2015 r. wydanej wobec Skarżącego, a obejmującej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z zeznań kontrahentów Skarżącego w latach 2011-2012, wykorzystanych do wydania wspomnianej decyzji, m.in. A. K. (właściciela P.W. P.), K. C. (właściciela PUH K2.) oraz J. O. (prezesa spółki G.) wynikało, że Skarżący nie tylko miał świadomość, że w przypadku transakcji kupna-sprzedaży towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu miały zostać nabyte od firm unijnych w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ich niska cena wynikała z tego, że dochodzi tu do oszustw podatkowych, ale również aktywnie uczestniczył w wydłużaniu łańcuchów transakcji od firm unijnych do odbiorców. Na podstawie tych okoliczności organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez I sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. spółką a stroną, oraz że Skarżący miał pełną świadomość, iż faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym W zakresie podatku należnego zakwestionowano podatek należny za styczeń i luty 2013 r. należnego z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, blachy, walcówki, profili zamkniętych oraz ceowników z faktur na rzecz D. sp. j. D. i G. D., Biura Handlowo-Usługowego K. sp. z o.o., K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. P. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Handlowego T. Kompletacja i Realizacja Dostaw T. P.. Organy podatkowe wskazały, że w transakcjach z tymi podmiotami Skarżący działał w charakterze bufora. Wskazywały na to takie okoliczności jak brak zaplecza organizacyjno-technicznego, odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Firma Skarżonego nie tylko nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała kierowców, ale też nie nabywała usług transportowych - koszty transportu miały być uwzględnione w cenie nabycia towarów od I sp. z o.o. Skarżący znał dostawców wyrobów stalowych do I sp. z o.o. tj. W. a.s. oraz T1 s.r.o., a mimo to nie dążył do wyeliminowania z łańcucha transakcji spółki I. Powodem takiego zachowania miało być to, że tak było z góry ustalone przez G. W., a Skarżący trzymał się ściśle przypisanej mu roli "bufora". Potwierdzeniem tezy organów podatkowych miały być zeznania A. B. (zajmująca się m .in, wystawianiem faktur VAT m.in. w I), która w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 28 lutego 2013 r. wyraźnie wskazała, że według jej wiedzy kontrahenci spółek P.J. I i I, w tym firma E. nie kupowali towaru bezpośrednio od firm zagranicznych tylko od firm P. J., z uwagi na to, że mogły odliczyć podatek od towarów i usług, a gdyby kupowały bezpośrednio od firmy zagranicznej to by nie mogły. Dyrektor zaznaczył, że zakwestionowano transakcje, w przypadku których ustalono, iż ich celem było otrzymanie przez "brokerów" nienależnych zwrotów podatku. Odnośnie poszczególnych kontrahentów na rzecz których Skarżący wystawiał faktury DIAS wskazał: 1. D. sp. j. - w okresie czerwca 2012 r. do marca 2013 r. głównym przedmiotem działalności ww . spółki był handel prętami żebrowanymi, tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru do podmiotów mających siedziby w Czechach i Słowacji - wewnątrzwspólnotowe dostawy stanowiły przy tym 88% obrotu spółki a) większości pręty żebrowane były nabywane od firm , które tylko pośredniczyły w transakcjach zakupu i sprzedaży, a jedynie niewielka ich część została zakupiona z hut, czy ich bezpośrednich dystrybutorów. Pozostałe nabycia pochodziły z firm , które tylko pośredniczyły w transakcjach zakupu i sprzedaży. b) do września 2013 r. głównym przedmiotem działalności D. sp. j. był handel prętami żebrowanymi, tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru do podmiotów mających siedziby w Czechach i na Słowacji, to od października 2013 r. wielkość obrotu - wewnątrzwspólnotowa dostaw prętów żebrowanych uległa nagłemu załamaniu na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług. D. sp. j., deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych, a jednocześnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego tytułem ich sprzedaży, co uzasadniało wg. organów podatkowych twierdzenie, że w przypadku tych transakcji z firma skarżącego pełniła rolę "bufora", a ww. spółka - rolę "brokera"; 2. K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zwrócić z kolei należy uwagę, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., w poszczególnych miesiącach od września 2012 r. do nńarca 2013 r. spółka ta jako tzw. broker świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, przedmiotem której był obrót przęsłami ogrodzeniowymi oraz wyrobami stalowym i. Spółka ta, zgodnie z fakturami, nabywała bowiem ww. towary od szeregu podmiotów (w tym m .in. od firmy), które następnie miała odsprzedawać m.in. na rzecz szeregu podmiotów unijnych. Niemniej jednak transakcji tych nie można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż towar bądź "krążył w kółko", bądź wyjeżdżał poza terytorium Polski, by następnie z nowymi dokumentami w tej samej ilości za pośrednictwem "znikających podatników" wrócić z powrotem do kraju, a. zgodnie z fakturami towary nabyte od firmy Skarżącego przez K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w większości miały podlegać sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz m .in. czeskich firm : 1 W1. s.r.o., N. s.r.o.. R. s.r.o., B. s.r.o. oraz G1. s.r.o., b. K1. sprzedawała towar do drobnych przedsiębiorców na terytorium kraju, w tym klientów końcowych, prowadzących faktyczną działalność gospodarczą) jednocześnie część sprzedaży wykazana w fakturach VAT wystawionych przez firmę Skarżącego na rzecz K1. sp. z o.o. służyła jedynie nienależnemu obniżeniu przez tą spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur ją dokumentujących oraz w konsekwencji czerpaniu przez nią korzyści z tytułu pełnienia roli tzw. brokera w zidentyfikowanym procederze "karuzeli podatkowej". Towary nabyte zgodnie z fakturami od przez K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w większości miały podlegać sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz m .in. czeskich firm : 1 W1. s.r.o., N. s.r.o.. R. s.r.o., B. s.r.o. oraz G1. s.r.o., przy czym w przypadku tych dostaw udowodniono, że towary te ponownie wracały na rynek Polski, a ich wewnątrzwspólnotowa dostawa została jedynie upozorowana przez zorganizowaną grupę podmiotów przy wykorzystaniu "znikających podatników" w celu zwielokrotnienia zysków; 3. K. pełniła w okresie objętym decyzją rolę bufora i przefakturowała towar zakupiony od Skarżącego na K1., a ten dalej towar zbywał w ramach WDT. 4. S. pełniła rolę bufora, nie posiadała bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę - w spółce zatrudniona była jedna osoba na umowę o dzieło. Towar transportowany był bezpośrednio do wskazanego przez J. S. odbiorcy (od którego wcześniej otrzymał zamówienie), przy czym miejscem przeznaczenia było zawsze miejsce, wskazane przez niego w składanym zamówieniu, a podane spółce S. w zamówieniu złożonym przez jej odbiorcę. J. S. nie wiedział skąd towary były przywożone, gdzie dokonywany był ich załadunek. Jak stwierdził, mogło się to odbywać u jego dostawców, ale również w firmach, w których jego dostawcy dokonali zakupów; 5. Przedsiębiorstwa Handlowego T. Kompletacja i Realizacja Dostaw T. P.. Firma w zakresie transakcji kupna-sprzedaży wyrobów stalowych nabytych uprzednio w firmie pełniła rolę "bufora". Prowadzona przez niego działalność gospodarcza posiadała cechy typowe dla buforów tj. nierynkowo niskie marże, wysokie obroty, przy braku zysków. T. P. nie był w stanie wskazać swoich odbiorców. znał wiele szczegółów na temat transakcji na wcześniejszym etapie obrotu Skarżącego. Podmiot ten dokonywał dalszej odsprzedaży na rzecz Dyrektor uznał, że okoliczności działalności Skarżącego wskazują na działanie w procederze karuzeli podatkowej. Skarżący nie posiadał zaplecza logistycznego, nie angażował się w transport, znał dostawców wyrobów stalowych do I sp. z o.o. – tj. zagraniczne firmy W. a.s. oraz T1 s.r.o., a mimo to nie dążył do wyeliminowania z łańcucha transakcji spółki I. Uzasadniając określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sprawy DIAS zauważył, że w styczniu i lutym 2013 r. firma strony wystawiała na rzecz D. sp. j.,S. sp. z o.o.. T. T. P., K. sp. z o.o. oraz K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej faktury VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie tych faktur miało na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez ich odbiorcę oraz umożliwienie podmiotom pełniącym rolę tzw. brokera wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług, w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kolejnych firm na terytorium Czech lub Słowacji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących błędnych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowości związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. W szczególności wskazał, że uprawnione i konieczne było posłużenie się dowodami zaczerpniętymi z innych postępowań. W skardze wniesionej przez stronę reprezentowaną przez zawodowego pełnomocnika procesowego zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego m ateriału dow odow ego oraz naruszenie art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów , w tym pomijanie dow odów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatyw nych dla niej skutków , dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym , a w szczególności poprzez dokonanie nadinterpretacji zeznan świadków i w oparciu o przeświadczenie organu a nie obiektywne ustalenia, jak również dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 2. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w sposób zapewniający czynny udział strony w tym stadium postępowania i wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo wyselekcjonowane zeznania podejrzanych złożone do spraw karnych w sytuacji gdy odrębny jest cel i kierunek postępowania karnego od postępowania podatków ego, a podejrzany w procesie karnym może bezkarnie kłamać, i wielokrotnie zmieniać zeznania realizując linię swojej obrony lub inne swoje cele procesowe; 3. art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu udowodnienia świadomego udziału skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej", pomimo a) braku obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział skarżącego w poszczególnych transakcjach, odnośnie których organ wywodzi, że miały charakter oszustw a podatkowego, b) odmowie nadania waloru wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne tych samych zeznań w pozostałym zakresie (np. zeznania P. J.) c) pomijanie ustaleń innych organów stanowiących na korzyść skarżącego ( niekwestionujących faktur i transakcji z udziałem skarżącego ) przy jednoczesnym uwzględnianiu pozostałych ustaleń tych organów, d) czynienie ustaleń w oparciu o ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach innych organów, e) pomijanie przeciw dowodów do ustaleń uchylonych decyzji, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych e) niedokonywanie samodzielnej oceny ustaleń wynikających z decyzji lub protokołów kontroli innych organów i przenoszenie n a skarżącego oceny i ustaleń innych organów dokonanych w spraw ach innych podatników, f) w rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącego bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, g) celowym pomijaniu dobrej wiary skarżącego i czynieniu ustaleń opartych na przekonaniach organu, a nic na obiektywnych ustaleniach ( "wszyscy wiedzą", "trudno sobie wyobrazić" ), h) dokonywanie ustaleń faktycznych i wywodzenia z nich niekorzystnych skutków dla skarżącego w oparciu o ustalenia nieodnoszące się bezpośrednio do skarżącego oraz w oparciu o zdarzenia nieistniejące jeszcze na moment zawierania transakcji przez skarżącego, i ) podważanie rzeczywistego charakteru transakcji z udziałem skarżącego jedynie w oparciu o stwierdzone ogólne nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem , bądź też n a etapie późniejszym u kontrahentów skarżącego, pom im o, iż skarżący posiadał towar, faktycznie nim dysponował i rozporządzał, a w odniesieniu do poszczególnych transakcji brak obiektywnych dowodów na ich nierzeczywisty charakter ; a co stanowi o tym , że organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowo zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur; 4. art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie daje obiektywnych podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, świadczy bowiem o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności jaka jest wymagana od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku W obliczu tych zarzutów Skarżący wniósł o: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, b) zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Rozwijając zarzuty skargi strona wskazała, że szczegółowa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie potwierdza twierdzenia Dyrektora, iż w toku prowadzonego ponownie postępowania organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wcześniejszymi zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Ustalenia organów podatkowych w zakresie zakupów i podatku naliczonego oraz w zakresie sprzedaży i podatku należnego nie wynika nic dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W szczególności zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że był on świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych lub powinien był wiedzieć o takim charakterze transakcji dokonywanych przez kontrahentów. Skarżący zanegował poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych wskazując, że kwestionując transakcje jako stanowiące element oszustwa karuzelowego oparły się na zeznaniach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. (I) oraz G. W., a nie samego skarżącego. Organ nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu na takt, iż skarżący miał "pełną świadomość" , iż nabywa towar od G. W., a nie od I. Skarżący nie mógł wiedzieć o działalności I tj. o tym, że składała deklaracje jedynie za trzy kwartały 2012 r. , a także wykreślenie tej spółki z rejestru VAT w grudniu 2013 r. Zdaniem skarżącego nie można pomijać, że skarżący towar faktycznie nabywał, co potwierdzają zeznania świadków, ani że nie każda z transakcji i faktur została zakwestionowana przez poszczególne organy podatkowe. Nie można w ocenie strony skarżącej przyjmować ogólnika, że faktury wystawianie przez I na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Skarżącego bezsporne jest, że skarżący nie znał G.W., co wynika z korelujących ze sobą zeznań skarżącego, P. J. i G.W.. Zatem nie można przenosić na skarżącego ustaleń, że "wszyscy wiedzieli", że biznes G. W. to złodziejstwo, że "ludzie" brali od niego towar bo był tańszy, że wiadome było to, iż G. W. to osoba, od której można kupić stal w cenie niższej niż rynkowa. Nie można odnosić do skarżącego działań opisanych w zeznaniach P. J. z 21 lutego 2017 r. dotyczących wystawiania deklaracji i zakładania nowych firm na potrzeby transakcji, informowania przez G. W. kontrahentów, że towar będzie "szedł z nowej firmy, a nie z tej poprzedniej". Nie jest obiektywnym dowodem na świadomość skarżącego okoliczność, że inny uczestnik, dalszego etapu transakcji "z czasem zaczął domyślać się, że ceny w nikały z omijania, niepłacenia podatków ", organy przyjeły, że skoro T. P. doszedł do wniosku, że oferowane przez skarżącego korzystne ceny wynikają z oszustw podatkowych to "trudno sobie wyobrazić" aby skarżący pozostawał nieświadomy. Skarżący zestawił domysły organu podatkowego w zeznaniami M. M. "Te ceny w firmie E. odpowiadały cenom rynkowym, a czasami były wyższe od cen rynkowych. Jednakże jego firma była solidna, zawsze były atesty, zawsze byty wybijane numery, towar był metkowany i nie budził podejrzeń. Czasami zdarzało się tak, że towar od E. był droższy niż u producenta." W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży Skarżący podniósł, że decyzja decyzji z 31 maja 2017 r. wydana wobec D. Sp.j. została w następstwie orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji uchylona decyzją DIAS z 19 kwietnia 2024 r. Z kolei z ustaleń dokonanych na podstawie protokołu kontroli z 27 stycznia 2017 r., że towar nabywany przez D. Sp j. krążył w karuzeli podatkowej nie wynika nic dla skarżącego. Skarżący wskazał, że organ pomija i przemilcza ustalenia dokonane przez sądy administracyjne obu instancji w powyżej przytoczonych wyrokach, iż nabywanie stali od pośredników nie stanowi o świadomym uczestnictwie w oszustw ie "karuzelowym ", że organ nie wykazał dokonywania transakcji po rażąco odbiegających od rynkowych cenach (nie m a podstaw do utożsamiania cen produktów z cenami rynkowymi ), wszystkie płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że dostawy realizowane na rzecz odbiorców zagranicznych pozbawione były w celu gospodarczego i wykonywane były jedynie w celu wyłudzenia VAT. Przeciwnie dostawy na rzecz czeskich i słowackich podmiotów miały rzeczywisty charakter, a stwierdzone przez administrację podatkową Czech i Słowacji nieprawidłowości odnośnie niektórych z kolejnych transakcji nie mogą bez obiektywnych dowodów świadczyć o świadom ym udziale D. sp j. w tych nieprawidłowościach. W zakresie transakcji sprzedaży na rzecz BHU K. sp. z o.o.z (towar przefakturowany następnie na rzecz K1. i D., które z kolei dokonywały WDT) Skarżący podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie zakwestionował transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego, a z kolei postępowanie w sprawie D. wykazało, że dostawy towaru z jej udziałem były dostawami rzeczywistymi. Strona wskazała, że brak był jakikolwiek obiektywnych dowód na okoliczność, że skarżący miał świadomość opisanej działalności K1., tym bardziej, że jak wynika z ustaleń spółka ta realizowała dostaw y na rzecz podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Skarżący nie ma wpływu na rozdysponowanie zakupionego towaru przez kontrahenta. Podobnie w odniesieniu do transakcji z P. sp. z o.o. skarżący zaznaczył, że z ustaleń organu nie wynika żaden dowód na okoliczność świadomości skarżącego co do charakteru działalności prowadzonej przez tę Spółkę. Strona zaznaczyła, że wiedzę o tym kontrahencie mogła czerpać z dostępnych rejestrów nie mogła zweryfikować działalności tego podmiotu w sposób jaki przeprowadził to organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.) w ramach kontroli podatkowej. Jeżeli chodzi o sprzedaż do T. T. P. organy podatkowe wskazały, na podstawie zeznań ww., że miał on świadomość udziału w karuzeli VAT. Wedle skarżącego z ustaleń organu nie wynika jednak obiektywny dowód na okoliczność świadomości skarżącego co do charakteru działalności prowadzonej przez T. P. Ewentualna świadomość i udział T. P. w transakcjach karuzelowych, nie stanowi dowodu że również skarżący na wcześniejszym etapie w takim obrocie świadomie uczestniczył lub, że miał wiedzę o charakterze czynności podejmowanych przez T. P.. Skarżący zwrócił uwagę, że T. P. zeznania składał w charakterze podejrzanego, zatem należy mieć na uwadze, że determinowane były one linią obrony lub celem procesowym. Wskazując na potrzebę uzyskania wiedzy, co do tego czy treść zeznań była podtrzymywana na dalszych etapach postępowania Skarżący podniósł, że karnego ustaleń poczynionych wyłącznie w oparciu o dwa protokoły zeznań podejrzanego w postępowaniu karnym, nie sposób uznać za zrealizowanych zgodnie z dyspozycją art. 187 o.p. i zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 121 o.p. W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w skardze podniesiono, że strona jako podatnik w związku z nabywaniem towarów zobowiązany był do zachowania należytej staranności, a nie nadzwyczajnej. Skarżący zgodnie z jego oświadczeniem, dokonywał sprawdzenia kontrahentów pod względem wpisów w rejestrze KRS, CIDG, NIP, Regon oraz czy kontrahenci są czynnym i podatnikami VAT. Skarżący przy uwzględnieniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się, że we wcześniejszych lub późniejszych fazach obrotu system naliczania i odliczania podatku VAT uległ załamaniu. Skarżący jako podatnik nie ma takich instrumentów prawnych jak organy podatkowe, aby stwierdzić ewentualne nieprawidłowości, szczególnie że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości w zakresie praw a do odliczenia naliczonego podatku należy do organów, a nie do podatnika. Skarżący wskazał, że możliwość oceny rzetelności przez niego kontrahentów należy ocenił przez wzgląd na długotrwałość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Wskazał, ż które po uchyleniu decyzji z 4 czerwca 2018 r. przez DIAS, weryfikacja transakcji na potrzeby decyzji z 16 grudnia 2021 r. zajęła trzy lata, a Dyrektorowi uzasadnienie utrzymania w mocy tej decyzji zajęło dwa i pół roku. Dyrektor odpowiadając pismem z 9 października 2024 r. na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Spór w sprawie skupia się na ocenie poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w zakresie przypisania skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym – karuzeli VAT. Strona skarżąca wskazuje, że w sprawie występował obrót rzeczywistym towar a organy podatkowe nie powołały żadnego obiektywnego dowodu potwierdzającego świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach. W ocenie Skarżącego świadomość innych uczestników transakcji, co do ich oszukańczego charakteru, nie świadczy o tym, że również skarżący taką świadomość posiadał. Podkreślono, że skarżący dochowywał należytej staranności prowadząc weryfikację swoich kontrahentów dostępnymi mu sposobami. Organy podatkowe natomiast wskazują, że z całokształtu materiału dowodowego wyłania się obraz transakcji prowadzonych według z góry ustalonego schematu, jedynie stwarzających pozory działalności gospodarczej, a jego uczestnicy mieli świadomość udziału w oszustwie. Sens transakcjom, w obrocie wyrobami stalowymi nadawał udział polskich podmiotów nieodprowadzających podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Skarżący mający doświadczenie w branży handlu wyrobami stalowymi zaangażował się świadomie, w transakcje ze spółką działającą w takim charakterze. Przed przejściem, do meritum sprawy zweryfikować należało dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe o zobowiązaniach podatkowych stanowiących przedmiot postępowania, z uwagi na możliwy upływ terminu przedawnienia. Organy podatkowe wywodzą, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie wygasły, z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na podstawę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uwzględnić należy zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z 16 lipca 2018 r. wystosowane w trybie art. 70c o.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Właściwy organ podatkowy powiadomił w nim, że bieg terminu przedawnienia spoczywających na skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za styczeń i luty 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2014 r., a to w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie tych zobowiązań. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 23 lipca 2018 r., a jego pełnomocnikowi 24 lipca 2018 r. (w aktach administracyjnych organu t. I k. 489-491). Do powiadomienia o statusie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem doszło zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.o., który w niniejszej sprawie przypadał na 31 grudnia 2018 r. Skierowanie zawiadomienia poprzedzone zostało pismem Prokuratury Okręgowej w G. z 3 lipca 2018 r., w którym powiadomiono organ podatkowy o wszczętym i prowadzonym pod sygn. [...] wobec podatnika śledztwie (14 lutego 2014 r. ogłoszono skarżącemu zarzut) dotyczącym popełniania przestępstw karnoskarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w okresie od stycznia 2010 r. do 20 lutego 2013 r. (w aktach administracyjnych organu t. I k. 469). Z ustaleń Sądu wynika, że śledztwo to zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną we W., a obecnie znajduje się nadal w fazie przygotowawczej i prowadzone jest przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K pod sygn. [...] (akta sądowe k. 57-58). Z uwagi na chronologię zdarzeń, uruchomienie postępowania przez organ procesowy niezależny i niepowiązany ustrojowo z organami podatkowymi, a przede wszystkim w związku z przejściem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe do fazy ad personam, brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe miało charakter instrumentalny. Podkreślenia wymaga, że z wyjaśnień Prokuratora Prokuratury Krajowej wynika, że postępowanie to stanowi element złożonego (137 podejrzanych), wielowątkowego, z aspektem transgranicznym postępowania dotyczącego działalności powiązanych ze sobą grup przestępczych wyspecjalizowanych w oszustwach VAT. Doszło zatem do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 14 lutego 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Termin przedawnienia nie podjął dalszego biegu, a to z uwagi na nadal toczące się postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem wspomnianych zobowiązań. Wobec powyższego w dacie orzekania przez organy podatkowe oraz w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za styczeń i luty 2013 r. Organy podatkowe miały otwartą drogę do wymierzenia zobowiązań podatkowych za wskazany okres. Przechodząc do istoty sprawy stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe działały z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a w toku postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie, na który składają się dowody spełniające kryteria art. 180 § 1 o.p. Organy podatkowe obszernie przedstawiły dowody z jakich wyprowadziły ustalenia, co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Ocena materiału dowodowego realizowała wskazania art. 191 o.p. Organy podatkowe dokonał bowiem całościowej oceny materiału dowodowego, która odpowiadam regułom płynącym z doświadczenia życiowego jest spójna i logiczna. Sąd podziela ustalenia faktyczne zaprezentowane wcześnie, a szczegółowo przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane nabycia oraz sprzedaż wyrobów stalowych, stanowiły ogniwa łańcucha transakcji jedynie symulujących obrót gospodarczy, którego celem było oszustwo podatkowe, w typie karuzeli podatkowej. Organy podatkowe wykazały przebieg łańcuchów transakcji oraz ustaliły rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty. Wskazano w szczególności, że bezpośredni dostawca towaru do Skarżącego (I Sp. z o.o.) działał jako tzw. znikający podatnik. Z kolei podmioty na rzecz, których skarżący zbywał zakupiony od I Sp. z o.o. towar działały w charakterze buforów (Biuro Handlowo-Usługowe K. sp. z o.o., P.. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowe T. Kompletacja i Realizacja Dostaw T. P.) albo brokera (K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, D. Sp.j.). W okresie objętym zaskarżoną decyzją dostawcą wyrobów stalowych w zakwestionowanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw był I. Sp. z o.o. Z obszernych zeznań P. J. złożonych 17 października 2016 r., 15 listopada 2016 r. oraz 21 lutego 2017 r. (decyzja organu podatkowego I instancji s. 17-27, II instancji s. 22-30) wynika, że to G. W. faktycznie "zarządzał" spółką i dawał środki na jej działanie. Znajomość z P. J. potwierdził G. W., a współdziałanie pomiędzy tymi dwoma osobami w prowadzeniu I Sp. o.o. A. B. prowadząca biuro rachunkowe. Z zeznań tych osób wynika jednoznacznie, że spółka pozostawała pod kontrolą G. W. służąc do prowadzenia organizowanych przez niego transakcji z udziałem szeregu podmiotów - w tym spółek czeskich i słowackich - których celem było oszustwo podatkowe. P. J. był tylko formalnym prezesem zarządu tego podmiotu. G. W. organizował i kontrolował natomiast działalność podmiotów uczestniczących w aranżowanych przez niego transakcjach, w szczególności od strony finansowej. Spółki działające w charakterze znikających podatników, "po zużyciu się" były zastępowane przez kolejne podmioty (P.J. I sp. z o.o., I sp. z o.o. oraz J. E. sp. z o.o.). Jak trafnie wskazały organy podatkowe brak jest racjonalnych powodów dla uznania, że w skonstruowanym i finansowanym przez G. W. mechanizmie dostaw, w którym formalnie kierowana przez P. J. spółka I działała jako pierwszy polski podmiot wprowadzający do obrotu wyroby stalowe akurat transakcje z udziałem skarżącego miały wymiar rzeczywisty a nie symulowany, a skarżący nabywając towar działał w nieświadomości odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Twierdzenie to wspiera dalszy przebieg transakcji, w których towar nabyty od tego podmiotu po cenach niższych od rynkowych w szybkim tempie trafiał do jednostek, które występowały jako bufory wydłużając o kolejne ogniwo łańcuch dostaw, albo dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Transakcje te nosiły cechy charakterystyczne dla obrotu w ramach tzw. karuzeli VAT tj. wysokie tempo dostaw (np. przefakturowanie w tym samym dniu towaru nabytego od skarżącego przez K. na K1. albo na D.), występowanie licznych pośredników z których pierwszy działał jako znikający podatnik, brak występowania ryzyka handlowego, a to z uwagi na z góry ustalony przebieg transakcji. Sens transakcjom nadawało dopiero wykorzystanie ich do oszustwa podatkowego, bowiem same w sobie nie miały większego ekonomicznego uzasadnienia (co opisano na przykładzie działalności T. P.). I nie posiadał zaplecza do prowadzenia transakcji na rynku wyrobów stalowych, nie zatrudniał pracowników, działał krótko, na nierynkowych zasadach. Sam skarżący również nie dysponował zapleczem magazynowym i organizacyjnym do obsługi obrotu wyrobami stalowymi. W ocenie Sądu prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie są w stanie podważyć podnoszone przez Skarżącego okoliczności, w postaci zeznań P. J. o nieświadomości skarżącego, co do udziału w oszustwie podatkowym. Nie zmienia tego również, uzyskane za pośrednictwem ojca skarżącego zapewnienie ze strony P. J., że transakcje dokonywane z udziałem I nie mają nic wspólnego z działalnością G. W., o którym z kolei powszechnie (w środowisku osób zajmujących się handlem stalą) było wiadomo, że prowadzi podejrzane interesy. Po pierwsze trafnie wskazały organy podatkowe, że niepodobna uznać iż wobec znajomości i więzi zaufania pomiędzy skarżącym a P. J., skarżący nie został wprowadzony w szczegóły dotyczące funkcjonowania I. Treść zeznań P. J. jest w tym zakresie próbą ochrony skarżącego, który występował w postępowaniach karnych i karnoskarbowych jako współoskarżony, a jest synem przyjaciela skarżącego. Podobnie traktować należy spontaniczne skierowane do P. J. (jak wynika z jego zeznań) zapytanie ze strony ojca skarżącego, o to czy transakcje w udziałem skarżącego mając "coś wspólnego" z G. W., czemu P. J. miał zaprzeczyć. Powyższe stanowi czytelną próbę wykluczenia związku pomiędzy G. W. a skarżącym. W tym miejscu wskazać przychodzi, że skarżący sam przyznał, że to P. J. w istocie finansował działalność jego firmy (zaskarżona decyzja s. 69), co zestawić należy z jednobrzmiącymi zeznaniami (P.J., A. B.), że to G. W. miał decydujący głos w I, to on wyłącznie zajmował się stroną finansową transakcji (nie dopuszczał nikogo innego do przelewów), a J. pozostawał bierny i nigdy żadnych przelewów nie wykonywał (zaskarżona decyzja s. 25). Po drugie skarżący, jak sam przyznał, w chwili zawierania transakcji miał kilkuletnie doświadczenie w handlu stalą. Z powyższego płyną następujące konsekwencje musiał on mieć świadomość zagrożeń występujących w obrocie stalą i wyrobami ze stali w szczególności gdy oferowane ceny odbiegają od rynkowych, a oferentem jest podmiot mający pośredniczyć w dostawach z zagranicy. Zwrócić należy nadto uwagę na zeznania J. O. prezesa zarządu G., które wprawdzie złożone zostały na potrzeby postępowania dotyczącego rozliczeń skarżącego w p.t.u. za 2012 r., lecz wynika z nich, że to skarżący wraz T.P. zorganizowali transakcje w ten sposób, iż G. nabywała towary ze Słowacji ze stawką 0% i nie płaciła należnego podatku w kraju (decyzja organu II instancji s. 97-98). Skarżący zatem przed okresem objętym zaskarżoną decyzją doskonale znał działanie mechanizmu wyłudzenia VAT z wykorzystaniem WDT. Nadto organy podatkowe wskazały, że na podejrzenie udziału w oszustwie przy transakcjach z I wskazał sam skarżący podczas posiedzenia aresztowego 23 lutego 2013 r. Po trzecie z faktu znajomości z P.J. zaprzyjaźnionym od wielu lat z ojcem skarżącego powinno być skarżącemu wiadomym, że P. J. był osobą skazaną za przestępstwa w obrocie gospodarczym. Angażowanie się w intensywny obrót towarem, na rynku którego występuje podwyższone ryzyko wystąpienia oszustw podatkowych, z takim kontrahentem jak reprezentowana przez P. J. spółka I nie mogło zatem odbyć się bez świadomości wystąpienia oszustwa podatkowego. Skarżący wiedział, że towar pochodzi z Czech, miał kontakt do przedstawicielki W. (podmiot ten był jednym z dostawców do I, inny dostawca to słowacki T1. s.r.o.). W tych warunkach osobista relacja z P.J. oraz przeprowadzenie kontroli formalnej prowadzonej przez niego firmy nie mogły stanowić okoliczności świadczących o działaniu w dobrej wierze. Same okoliczności w jakich dochodziło do transakcji, a niezależnie od tego przeszłość tak skarżącego jak osoby mającej działać w imieniu dostawcy powinny wzbudzać podejrzenia odnośnie ich przebiegu. Inną osobą, z którą skarżący współdziałał w obrocie wyrobami stalowymi był wspomniany już T. P. (w różnych okresach dostawca albo odbiorca towarów z firmy skarżącego), zeznając 21 lutego 2013 r. wskazał że domyślał się iż korzystne ceny w transakcjach ze skarżącym z którym współpracował od 2010 r. wynikały z niepłacenia podatków. Wykazywał on znajomość odnośnie szczegółów transakcji na poprzednich etapach (wiedział, że towar pochodzi od P. J. I i sprowadzany jest z zagranicy). Całościowy ogląd sprawy wskazuje w ocenie Sądu, że skarżący przystępując do transakcji z I miał świadomość ich oszukańczego charakteru. P. J. działający w imieniu dostawcy czynnie i w pełni świadomie uczestniczył w oszustwie, świadomość oszustwa miał też współdziałający ze skarżącym T. P. (odbiorca dostaw), nie do obrony jest w tych warunkach twierdzenie, że skarżący posiadający doświadczenie w handlu był "samotną wyspą" i nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Jest rzeczą oczywistą, że podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym nie manifestują tego, iż prowadzą działalność jedynie stwarzająca pozory obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie podmioty takie tworzą rozbudowaną dokumentację, dla formalnego potwierdzenia transakcji czemu towarzyszą zapewnienia o obrocie wolnym od nadużyć systemu podatku od towarów i usług. Z tego względu fakt prowadzenia księgowości oraz powoływany w wielokrotnie w skardze argument o "braku obiektywnego dowodu" na świadomość udziału w oszustwie, nie mógł odnieść skutku. Brak wskazania wprost przez Skarżącego, albo jego kontrahentów o tym, że ten pierwszy świadomie przystępował do transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie dezaktualizuje wskazania o występowaniu owego świadomego działania wynikającego z kompleksowej oceny materiału dowodowego. Połączenie bowiem poszczególnych okoliczności, zarówno istniejących w okresie przeprowadzania transakcji jak też takich, które wystąpił po ich przeprowadzeniu, daje obraz działalności prowadzonej przez Skarżącego, który występował w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli VAT w charakterze bufora. Fakt dokonywania niezakwestionowanych sprzedaży tak przez Skarżącego jak przez część podmiotów (np. K1.) nie podważa trafności ustaleń organów podatkowych, co do transakcji w łańcuchach dostaw których rzetelność podważono. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe nie kwestionowały występowania towaru i jego przemieszczenia. Organy podatkowe podważyły realny charakter transakcji z uwagi m.in. na to, że to nie Skarżący w rzeczywistości ani też podmiot od którego miał nabyć towar nie dysponowali nim. Towar przemieszczał się z pominięciem skarżącego z magazynów podmiotów zagranicznych do magazynów firm dysponujących zapleczem w Polsce i wracał. Występowanie takiego zjawiska jakim jest oszustwo i świadomość podmiotów w nim uczestniczących da się jednak stwierdzić, w oparciu o odbiegającego od typowego przebieg transakcji oraz wzajemne powiązania pomiędzy uczestnikami. Organy podatkowe zadaniu temu w ocenie Sadu podołały. Wykazały zarówno to, że obrót stalą nosił nietypowe cechy oraz, że występowały powiązania pomiędzy uczestnikami obrotu, co pozwalało na ułożenie łańcucha dostaw. Trudno uznać za przypadkowe uczestnictwo skarżącego w łańcuchach transakcji, w tym we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, dla których wspólnym mianownikiem było oszustwo podatkowe. W tej sytuacji obrót przez skarżącego wyrobami stalowymi nabytymi od I jako wpisującymi się w oszustwo podatkowe, gdyż stwarzającymi warunki dla "brokerów" do uzyskania zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie nie mogą być uznane za wywołujące skutki podatkowe. Jednocześnie spełnione zostały warunki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi skupiające się na dwóch aspektach. Braku obiektywnego dowodu potwierdzającego świadomość skarżącego, co do udziału oszustwie podatkowym oraz wybiórczej oceny materiału sprawy przez organy podatkowe, co przejawiało się w pominięciu korzystnych dla skarżącego zeznań P. J. oraz faktu prawomocnego uchylenia decyzji wydanej wobec D.. Jak trafnie wskazały organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie tego podmiotu przeprowadzono w oparciu o oceniony na potrzeby niniejszej materiał dowodowy, na który składał się przede wszystkim protokół kontroli przeprowadzonej w tej spółce. Dowody te, w zestawieniu z innymi w tym m.in. decyzją wydaną wobec K1. z której wynika że spółka ta wykorzystywała WDT do oszustw podatkowych, pozwalały na odtworzenie obrazu działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy na akceptacje zasługują wnioski organów podatkowych, co do tego że w styczniu i lutym 2013 r. skarżący w sposób świadomy brał udział w procederze "karuzeli podatkowej". Czynności dokonane przez skarżącego w ramach oszustwa podatkowego nie mogą być traktowane jako dostawy o jakich mowa art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia w rozliczeniach skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez I. Prawidłowo zastosowano w tym zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następstwem powyższych ustaleń jest też akceptacja dla zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 i określenie podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D. sp. j., P. sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowego T. Kompletacja i Realizacja Dostaw T. P., Biura Handlowo-Usługowego K. sp. z o.o. oraz K1. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te przyjęte zostały uwzględnione przez ich odbiorców, wobec czego weszły do systemu rozliczeń p.t.u. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna, wobec czego należało ją oddalić.