I SA/Gl 1234/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił K. i R. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., tj. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez małżonków L. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36. Zastrzeżenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przez prowadzącego działalność gospodarczą R. L., wydatków w kwocie [...] zł. na zakup usług pośrednictwa handlowego od firmy "A" w C. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że powyższe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż kontakty ze wskazaną firmą nie zostały wykorzystane w działalności prowadzonej przez R. L. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił obrazę art. 120, 121, 122, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, dowolną i jednostronną interpretację okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie, a także nie wyjaśnienie przez organ, dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego z dnia [...] 2004 r., z których wynikało, że kontakty handlowe z przedsiębiorcami nawiązał dopiero w 2004 r. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż usługi marketingowe, które nie przyniosły spodziewanego, bezpośredniego (bez udziału dodatkowych pośredników) zysku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów takich działań marketingowych, które mimo wszystko doprowadziły do negocjacji i rozmów z kontrahentami ("B") to nie spowodowały uzyskania przychodu przez skarżącego w badanym okresie czasu. W odwołaniu zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji poprzestał na zbadaniu tych okoliczności sprawy, które pozwoliły na przyjęcie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego, a pominął okoliczności dowodzące prawidłowego postępowania podatnika, mającego na celu uzyskanie przychodów. Zdaniem strony zaskarżona decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, a nadto nie dokonano oceny całości zebranego materiału dowodowego. Strona stwierdziła również, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Do odwołania dołączono dowody w postaci dwóch zamówień z dnia [...] 2003 r. skierowanych przez "C" do skarżącego poprzez przedsiębiorstwo "D", które zostały wysłane w dniu [...] 2004 r. oraz zamówienie przedsiębiorstwa "E", skierowane również przez firmę "D", a ponadto oświadczenie M. D. na okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności tenże pośredniczył w obrocie między skarżącym, a "C" oraz "F". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy dokonał w pierwszej kolejności omówienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na tym tle również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy podatkowej – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (powołano się tu na wyrok NSA z 1994 r.). Wskazano również, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Ponieważ ustawodawca połączył koszty z celem osiągnięcia przychodu, cel ten – jak podkreślił organ odwoławczy – musi być widoczny, a koszty winny go bezpośrednio realizować lub przynajmniej zakładać jako realny. Powyższe wywody dotyczące stanu prawnego organ odwoławczy odniósł do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdzono zatem, że na podstawie dwóch umów (z dnia [...] 2004 oraz [...] 2004) firma "A" D. K. świadczyła na rzecz R. L. usługi marketingowe. Pierwsza z wymienionych umów dotyczyła wyszukiwania przez firmę "A" gotowych schodów z drewna i elementów schodowych na rynku n. i polskim. Z umowy tej wynikało, ze firma "A" ma za zadanie wyszukiwanie i zawiązywanie kontaktów bezpośrednio z firmą R. L., a formy płatności prowizyjnej miały być ustalane po skontaktowaniu odbiorcy z podatnikiem, ale nie wyższe niż [...] EURO. Druga z kolei umowa określała, że usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie pozyskiwania kontrahentów, analizy rynku oraz wyszukiwania dostawców pod kątem najlepszych surowców, a wynagrodzenie miało być ustalane ustnie i będzie uzależnione od cen uzyskanych przez usługobiorcę. W wyniku kontroli krzyżowej w firmie "A" w C. organ ustalił, iż firma ta, w ramach umowy pośrednictwa handlowego, wystawiła trzy faktury (wszystkie w [...] 2004 r.), które miały dotyczyć kontaktu z firmami "C" oraz "F", które mają siedzibę na terytorium N. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że R. L. w dniu [...] 2005 r. zeznał, iż współpracę z firmą "C" rozpoczął po [...] 2004 r., tj. po podpisaniu umowy z firmą "A". Organ odwoławczy zaakcentował, iż ww. faktury wystawione przez D. K. – firma "A" nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2004 , a wymieniony uczynił to dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż brak jest faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz firm "C". oraz "F", a do kontroli przedstawiono jedynie zamówienia na rzecz tych firm oraz faktury "zamówień sprzedaży do tych zamówień wystawione na rzecz "D" M. D. Organ odniósł się tu do wyjaśnień strony, która stwierdzi, że sprzedaż na rzecz firm "C" i "F" odbywała się za pośrednictwem firmy "D". Wskazano przy tym, że podatnik okazał dwie umowy kooperacyjne, jedna z dnia [...] 2003 r. zawarta z firmą "G", a druga z firmą "D" M. D., która nie została podpisana. Analizując znajdujące się w aktach sprawy zamówienia na rzecz firmy "C" stwierdzono, że datowane są na dzień [...]2003 i [...] 2003, a z tego wynika, że zostały zawarte przed zawarciem umowy pośrednictwa. Organ odniósł się też do twierdzenia odwołania, iż nastąpiła pomyłka w dacie wystawienia zamówienia, o czym ma świadczyć fakt, że na zamówieniu wysłanym faksem widnieje data [...] 2004 r. Organ uznał te wyjaśnienia za mało prawdopodobne, ponieważ mogły być one wysłane faksem do podatnika kilkakrotnie, za każdym razem z inną datą. Podkreślono, że ta sama sytuacja dotyczy zamówienia przedłożonego do odwołania również z datą [...] 2003 r. na nazwisko F. C. – H. Zwrócono wreszcie uwagę na niezgodność rozliczeń podatnika z zawartą umową z dnia [...] 2004 r. Podkreślono, że z umowy tej wynika, iż prowizje winny wynosić nie więcej niż [...] EURO, tymczasem faktury wystawione przez firmę "A" w [...] 2004 r. przekraczały wymieniony limit. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że kontakty z firmą "A" nie zostały wykorzystane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności. W dalszej kolejności analizie poddano umowę pośrednictwa handlowego, jaką podatnik zawarł z firmą "A" w dniu [...] 2004 r. Stwierdzono, że na podstawie tej umowy firma "A" (D. K.) obciążyła podatnika 3 fakturami (dwie we [...], a jedna w [...] 2004 r.). Zaznaczono, że ze złożonego przez D. K. pisemnego oświadczenia oraz zeznania (przesłuchano go w charakterze świadka) wynika, że załatwił R. L. dużego dostawcę drewna w postaci firmy "B" w Ł. na U.. Z kolei podatnik wyjaśnił, że do zakupu drewna nie doszło z powodu zbyt wysokich cen. Potwierdził to również D. K.. Dodatkowo organ przytoczył stwierdzenie podatnika, iż zbyt pochopnie wypłacił prowizję firmie "A" i, że w ogóle umowa z dnia [...] 2004 r. została zbyt pochopnie zawarta. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść § 3 umowy pośrednictwa z [...] 2004 r., w którym przyjęto, że wynagrodzenie zostanie ustalone pomiędzy stronami ustnie i będzie uzależnione od cen uzyskanych przez usługobiorcę. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż do żadnej transakcji nie doszło, organ uznał wypłaconą prowizję za nienależną. Zwrócono też uwagę, że firma "A", zgodnie z ww. umową, miała prowadzić analizę rynku oraz wyszukiwanie dostawców surowca, a podatnik nie posiada żadnych dowodów, że analizy takie były wykonane. Przytoczono w tym miejscu oświadczenie D. K., że analizy takie polegały na ustnym podaniu listy firm polskich, które były zainteresowane produkcją podatnika, a z której to listy ten ostatni mógł dokonać wyboru odpowiedniego partnera. Podniesiono nadto, że podatnik nie domagał się zwrotu prowizji, mimo że nie doszło do transakcji. Podkreślono również, że podatnik, w toku całego postępowania podatkowego, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez stronę dowody nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, akcentując że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ponadto że nie wykroczono poza granice swobodnej oceny dowodów wyznaczonej art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 125. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem strony zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych. Uważa, że nie jest uzasadnione twierdzenie, iż nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na usługi marketingowe, a uzyskanymi przychodami. Strona uważa, że organy bezpodstawnie zakwestionowały jej pisemne wyjaśnienia, co do błędnych dat widniejących na zamówieniach, a ponadto do uzasadnienia swego stanowiska zastosowały kryterium prawdopodobieństwa, a nie pewności. Nieuzasadnionym zdaniem strony jest także zarzut organów podatkowych, iż w materiale dowodowym brak jest faktur sprzedaży na rzecz firm "C" i "F". Skarżący podkreślił, iż wielokrotnie wyjaśniał kontrolującym, że sprzedaż na rzecz wymienionych firm odbywała się za pośrednictwem firmy "D" M. D. na podstawie umowy kooperacyjnej. Na dowód powyższego dołączył do skargi umowę kooperacyjną z dnia [...] 2003 r. oraz wyjaśnienia właściciela firmy "D" M. D. z dnia [...] 2006 r. dot. formy i sposobu nawiązywania współpracy z firmami "C" i "F", a także błędnych dat na zamówieniach. Odnosząc się do zarzutu organów, iż firma "A" wystawiała faktury, w których wynagrodzenie za wykonaną usługę przekraczało określony w umowie limit [...] EURO, skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT, dla podatnika tego podatku obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek VAT. Odnosząc się natomiast do niezawartej transakcji z firmą "B", skarżący podkreślił, że byłaby ona dla niego niekorzystna i doprowadziłaby do upadłości. Wskazał natomiast, że D. K. (właściciel firmy "A") wywiązał się z umowy, bowiem doprowadził do nawiązania kontaktów i negocjacji, w związku z czym otrzymał zapłatę za wykonaną usługę, czego dowodem są wystawione dowody KP. Skarżący zaakcentował, że uchybienia organów podatkowych oraz załączone nowe materiały stanowią podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W uzasadnieniu swego pisma organ odwoławczy zaakcentował, iż dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podatnik przedstawił, jaki jej załącznik, umowę kooperacyjną z dnia [...] 2003 r., podpisaną z firmą "D" oraz wyjaśnienia jej właściciela, M. D. z dnia [...] 2006 r. Organ w tym miejscu zwrócił uwagę, że z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że zawierając umowę jakiejkolwiek transakcji, każda ze stron po podpisaniu umowy otrzymuje jeden egzemplarz, co stanowi gwarancję, że bez zgody stron transakcji, nikt nie dokona żadnych zmian w umowie. Zwrócono natomiast uwagę, że skarżący przedstawił (w toku postępowania podatkowego) egzemplarz umowy kooperacyjnej, zawartej z "D" bez daty, podpisów i pieczęci osób zawierających umowę, co – zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że podatnik nie dysponował egzemplarzem przedmiotowej umowy, a dołączony do skargi egzemplarz nasuwa wątpliwości, co do daty sporządzenia. Zwrócono też uwagę na różnice w tekstach obu umów kooperacyjnych (tzn. w egzemplarzu przedłożonym w toku postępowania podatkowego i egzemplarzu dołączonym do skargi). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również wątpliwość związaną z tym, że na obu egzemplarzach tłumacz przysięgły poświadcza zgodność tłumaczenia dokonanego w dniu [...] 2004 r. z okazaną umową oryginalną. Mając to na względzie organ uznał, że dokumenty dołączone do skargi sporządzone zostały na użytek niniejszej sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że współpraca skarżącego z firmą "D" prowadzona była od dłuższego czasu, a oświadczenia M. D. dotyczące współpracy R. L. z firmą "C" oraz "F" nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący wyjaśnił, iż w trakcie postępowania podatkowego przedłożył organowi jedynie projekt umowy kooperacyjnej z firmą "D", który różnił się od umowy faktycznie podpisanej. Egzemplarz podpisanej umowy nie był mu potrzebny, dlatego dopiero w trakcie postępowania podatkowego zwrócił się do kontrahenta n. o jego udostępnienie. Ocenił, że postępowanie organów podatkowych było bardzo formalistyczne, nie uwzględniające specyfiki i warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez takich rzemieślników jak on. Na pytanie Sądu skarżący oświadczył, iż kontakt z firmą D. K. nawiązał za pośrednictwem współwłaścicielki biura rachunkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów. Istotą sporu jest ustalenie czy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że podatnik, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wydatki poniesione na rzecz D. K., prowadzącego firmę pod nazwą "A". Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznym komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Na podstawie dostępnego na ten temat materiału można wysnuć tezę, iż określenie to uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika, bądź przewidywanie jego osiągnięcia, a także zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Koszt uzyskania przychodu, w powyższym rozumieniu, mogą stanowić także tzw. "wydatki pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie będą natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej ocenie, nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Przenosząc powyższą analizę prawną na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, iż polemika między stroną skarżącą, a organami podatkowymi odnosi się do prawnopodatkowych skutków poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz D. K., prowadzącego firmę "A", na podstawie dwóch umów: z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2004 r. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki skarżący faktycznie poniósł. Spór natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w wyniku ich poniesienia podatnik faktycznie uzyskał możliwość sprzedaży swojej produkcji w takich firmach n., jak "C", czy też "F" (nawet jeżeli sprzedaż ta odbywała się za pośrednictwem firmy trzeciej – tj. "D"). Innymi słowy mówiąc, chodzi o ustalenie tego, czy kontakty gospodarcze skarżącego z wymienionymi firmami n. są efektem podpisania umowy z dnia [...] 2004 r. Wydatki poniesione natomiast na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r., wobec braku skutku gospodarczego, należało ocenić pod kątem realnych możliwości uzyskania przychodu w związku z ich poniesieniem, jak też ich faktycznej wymagalności. Sąd uznał, iż organy obu instancji miały usprawiedliwione podstawy, by zakwestionować zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz D. K., na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r. Stosownie do postanowień tej umowy usługodawca, tj. D. K., zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie pozyskiwania kontrahentów dla R. L., prowadzącego zakład stolarski (chodziło o dostawy surowca). Z § 3 umowy wynika, iż wynagrodzenie zostanie ustalone między stronami ustnie i będzie uzależnione od cen uzyskanych przez usługobiorcę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wprawdzie usługodawca wskazał takiego kontrahenta, w postaci firmy "B" z U., to jednak do kontaktów gospodarczych nie doszło z powodu, jak podkreślił skarżący, nieatrakcyjnych cen oferowanego surowca i jego niskiej jakości. Mimo tego, podatnik zapłacił D. K. prowizje i to na podstawie trzech faktur (z dnia [...],[...] i [...] 2004 r.). Skarżący, sam przyznając, że prowizje te wypłacone zostały zbyt pochopnie, to jednak nie wystąpił o jej zwrot, jako nienależnej. W tych warunkach za usprawiedliwione należy uznać stanowisko organów, iż brak racjonalnych podstaw do uznania, że poniesione na podstawie wymienionej umowy z dnia [...] 2004 r. wydatki mogły rzeczywiście przynieść podatnikowi przychód. Skład orzekający za co najmniej przedwczesne uznał natomiast stanowisko organów podatkowych obu instancji, kwestionujących zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r. Na podstawie tej umowy skarżący został obciążony przez D. K. trzema fakturami: z dnia [...] 2004 r., z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2004 r. Zarówno podatnik, jak i D. K. potwierdzili, że wypłacone na podstawie tych faktur kwoty dotyczyły pośredniczenia w nawiązaniu kontaktów gospodarczych z firmami n. "C" oraz "F". Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na tym, iż brak jest faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz firm "C" i "F", istnieją natomiast faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy n. "D". Skarżący sytuację tą tłumaczy tym, iż firmy "C" i "F" składały zamówienia zakupu, natomiast sprzedaż realizowana była za pośrednictwem firmy "D", partnera handlowego R. L.. Kolejny argument, który ma przemawiać za słusznością stanowiska organów podatkowych, to ustalenie, że zamówienia na rzecz firmy J. datowane są na dzień [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r., a więc wystawione zostały przed podpisaniem umowy z dnia [...] 2004 r. Skarżący z kolei twierdzi, iż z firmą "C" nawiązał kontakt po podpisaniu ww. umowy, natomiast wcześniejsze daty na zamówieniach tłumaczy pomyłką kontrahenta. Jego zdaniem potwierdza ów błąd to, że na zamówieniu wysłanym faxem widnieje data [...] 2004 r. Z kolei organ odwoławczy uznał taką sytuację "za mało prawdopodobną", sugerując że zamówienia mogły być wysyłane faxem do podatnika kilkakrotnie. Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę na to, że z umowy z dnia [...] 2006 r. wynikało, iż poszczególne płatności realizowane na podstawie tegoż kontraktu nie mogły być wyższe niż [...] EURO, tymczasem każda z dokonanych płatności opiewała na większą kwotę. Ustosunkowując się do tego zarzutu skarżący podniósł, że organ winien był brać pod uwagę wysokość należności w kwocie netto, a nie brutto. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy, przypisując podatnikowi ciężar udowodnienia związku poniesionych przez niego wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznał że kontakty z firmą "A" D. K. nie zostały wykorzystane do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy dokonując oceny materialnopodatkowych skutków wydatków poniesionych na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r., uchybiły zasadom postępowania, wynikającym chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie z kolei do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności ma to miejsce, gdy podatnik określając cel poniesionego wydatku, jednocześnie wskazuje organom dowody, a przynajmniej miejsca ich pozyskania, które mogą potwierdzać okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzeń wynika, iż w 2004 r. nawiązał kontakt gospodarczy z n. firmami "C" i "F", dzięki pośrednictwu D. K., prowadzącego firmę "A". Dalej, z twierdzeń skarżącego wynika, iż realizował on dostawy towaru na podstawie zamówień przesyłanych przez ww. kontrahentów, ale za pośrednictwem firmy "D", na którą były wystawiane faktury, powiązane z konkretnymi zamówieniami. We współczesnych, nader złożonych realiach gospodarczych taka sytuacja nie stanowi żadnego oryginalnego czy też nowatorskiego rozwiązania. Szereg funkcjonujących na rynku przedsiębiorców korzysta z usług firm pośredniczących, a jednocześnie – będąc powiązanymi umownie i innymi firmami – przeprowadza transakcje poprzez te ostatnie firmy. Istotne znaczenie w rozpatrywanym przypadku ma natomiast, jak już nadmieniono, ustalenie czy rzeczywiście to dzięki D. K. skarżący nawiązał kontakty z firmami "C" oraz "F" oraz, czy rzeczywiście kontakty te zapoczątkowane zostały po podpisaniu umowy. Organ odwoławczy wskazuje na daty zamówień z firmy "C"( [...] 2003 i [...] 2993), a wyjaśnienia podatnika, tłumaczącego powyższą okoliczność pomyłką kontrahenta, a jednocześnie wskazującego datę [...] 2004 r. figurującą na zamówieniu przesłanym faxem, uznaje jako mało prawdopodobne. Zdaniem Sądu organ nie wykluczył możliwości zaistnienia pomyłki, na którą zwraca uwagę podatnik. Wobec przeciwnego stanowiska podatnika, popartego dokumentem z elektronicznym nadrukiem daty nadania przesyłki, tj. zamówienia, organ winien był przeprowadzić dodatkowy dowód, umożliwiający weryfikację twierdzenia strony. Na początku XXI wieku granica między Polską, a N. nie stanowi przeszkody w pozyskaniu niezbędnych informacji od przedsiębiorcy n. Korzystając z postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w S. w dniu 25 stycznia 1988 r., ratyfikowanej przez Polskę w 1997 r. (Dz. U z 1998 r. nr 141, poz. 913), organ podatkowy może zainicjować postępowanie mające na celu wystąpienie przez Polskę o udzielenie pomocy administracyjnej, która może polegać na przekazaniu niezbędnych informacji, dokumentów, a także przeprowadzeniu kontroli podatkowej za granicą. Dla rozstrzygnięcia spornego problemu nie tylko istotne jest uzyskanie informacji, kiedy faktycznie firma "C" wystosowała pierwsze zamówienia do skarżącego (czy miało to miejsce jeszcze w 2003 r., czy też dopiero w 2004), ale również ustalenie okresu i sposobu rozliczeń między firmami "C" oraz "F" z firmą "D". Jeżeli bowiem prawdziwe są twierdzenia strony skarżącej, to faktury wystawiane przez podatnika firmie "D", z tytułu realizacji zleceń złożonych przez firmy "C" i "F", winny być powiązane z odpowiednimi rozliczaniami między zamawiającymi, a pośrednikiem, tj. "D". Powyższe czynności pozwolą również na wykazanie relacji między tą ostatnią firmą, a skarżącym (w tym rzeczywistej treści umowy łączącej te podmioty). Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, iż należności wypłacone przez podatnika D. K. na podstawie faktur z dnia [...] 2004 r., [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r., przekraczały limit ustalony umową z dnia [...] 2004 r., tj. kwotę [...] EURO. Uwzględniając kurs PLN do EURO, obowiązujący w datach wystawienia poszczególnych faktur (wartości kursowe zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej – s. 5), żadna z zapłaconych D. K. kwot netto, tj. bez podatku VAT, nie przekraczała [...] EURO. Wprawdzie w umowie z dnia [...] 2004 r. nie ustalono czy podana maksymalna wartość prowizji to kwota netto czy też obejmująca podatek od towarów i usług, to jednak można zgodzić się z podatnikiem, iż strony umów rozliczają się wg. wartości netto. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.