I SA/Gl 1249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) odrzuca skargę M. S., 2) oddala skargę M. S.. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. o sygn. [...] określającą M.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2005r. do czerwca 2005r. i wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 lutego 2006r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 złożone przez M. i M.S. na druku PlT–36. W zeznaniu tym małżonkowie wykazali dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Do zeznania podatnicy dołączyli informację PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2005, dotyczącą M.S., w której wykazano przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej "w kwocie zerowej". Z wyjaśnień złożonych przez M.S. w toku kontroli podatkowej, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 wynika, iż według jego wiedzy spółka cywilna "A" w 2005r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, tym samym nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, w związku z tym on sam nie posiadał żadnej dokumentacji. Podatnik oświadczył, że przez cały 2005r. pracował w B S.A. w M., natomiast w ramach spółki "A" nie dokonywał żadnych transakcji handlowych ani nie uczestniczył w jakikolwiek sposób w dokonywaniu jakichkolwiek operacji gospodarczych przez spółkę. W 2005r. nie prowadzi również kontaktów handlowych z kontrahentami. Dodatkowo w piśmie z dnia 2 lipca 2008r. Państwo S. wskazali, iż w roku 2005 stosunki pracy były ich jedynymi źródłami przychodów, bowiem z uczestnictwa spółce cywilnej od momentu jej zawiązania do daty wykreślenia z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, tj. do dnia 9 listopada 2005r., nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego. Podatnik zaznaczył przy tym, iż w jego przekonaniu spółka istniała, ale fizycznie nie działała, przez cały 2005r. W tym przeświadczeniu, jak zaznaczył, utwierdzał go drugi wspólnik – M.P.. O transakcjach przeprowadzonych przez tegoż wspólnika w imieniu spółki "A", M. S. dowiedział się dopiero w czasie przesłuchania, które odbyło się w grudniu 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. na okoliczność współpracy z firmą "C". Niemniej jednak – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny, zgodnie z informacją otrzymaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., spółka – PPHU "A" s.c. M.P., M.S., wystawiła w 2005r. dla "C" Sp. z o.o. 26 faktur sprzedaży VAT dokumentujących sprzedaż biomasy, zrębek oraz trocin na łączna kwotę [...] zł netto. Ponadto po przeanalizowaniu rachunku bankowego spółki "A" ustalono, że w 2005r. spółka ta uzyskała również przychód w wysokości [...] zł. netto od firmy D sp. z o.o. w W., tytułem sprzedaży trocin na podstawie faktury [...]. Na podstawie zebranego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego potwierdzono zatem osiągniecie przez spółkę cywilną "A" w 2005r. przychodów w łącznej wysokości [...] zł oraz poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Tym samym działając w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględniając postanowienia umowy spółki cywilnej "A" zawartej w dniu 7 maja 2003r., w myśl której udział wspólników w zyskach i stratach spółki wynosi 50% Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił przychód, koszty oraz dochód przypadający na M.S. z tytułu udziału w spółce "A" w następujący sposób: • przychód: [...] zł; • koszty uzyskania przychodu: [...] zł; • dochód: [...] zł. O tak obliczony dochód Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podwyższył wykazaną przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT–36 podstawę opodatkowania i decyzją z dnia [...] r. określił Państwu M.M.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie – pismem z dnia 24 maja 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierającej wady powodujące jej nieważność. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie: – "art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatników, które zmieniają całkowicie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. – art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że podatnik nie dokonał żadnej czynności prawnej, z której mógłby wynikać obowiązek podatkowy. Wszystkie bowiem czynności, z których wynikał obowiązek podatkowy dokonał M. P. działając osobiście bez wiedzy i zgody M.S., bezprawnie posługując się pieczęcią i podmiotem gospodarczym – spółka cywilna PPHU "A", uzyskując z tego tytułu korzyści, – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania do organu podatkowego, a przede wszystkim wyrażonej w Konstytucji zasady równości". Organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż organ pierwszoinstancyjny działał zgodnie z prawem i prawidłowo określił M.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2005r. do czerwca 2005r. i miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. Zaznaczył przy tym, że w dniu 7 maja 2003r. pomiędzy M.P. i M.S. została zawarta na czas nieokreślony umowa spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c, której celem było prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży biomasy. Zgodnie z ustaleniami § 4 tej umowy, każdy ze wspólników otrzymał prawo do samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki, zaś udział wspólników w zyskach i stratach spółki ustalony został – stosownie do § 5 umowy – proporcjonalnie do wniesionych wkładów gotówkowych, tj. M.P. 50% i M.S. 50%. Jednocześnie organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania kontrolnego oraz podatkowego potwierdzono zawarcie w 2005r., przez PPHU "A" s.c. M.P., M.S. transakcji sprzedaży biomasy, zrębek oraz trocin na łączną kwotę [...] zł oraz transakcji zakupu na łączną kwotę [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, iż szczegółowy wykaz transakcji – potwierdzonych u kontrahentów w toku kontroli krzyżowych – przeprowadzonych w 2005r. przez spółkę "A" przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. tym samym uznał, iż nie wymaga ponownego przytaczania w ramach postępowania odwoławczego i powtarzania w zapadłym w jego toku orzeczeniu. Organ drugoinstancyjny stwierdził, iż rozstrzygając przedmiotową sprawą należało wziąć pod uwagę zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej – w przedmiotowej sprawie spółki cywilnej oraz przepisy art. 860 – 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W niniejszej sprawie powyższa norma nie pozostaje w opozycji do postanowień umownych zawartych w umowie spółki "A", albowiem – zgodnie z jej § 4 – zarówno M.P. jak i M.S. byli uprawnieni, w równym stopniu, do podejmowania działań w imieniu spółki. M.P. przyznał, że dokonywał transakcji bez wiedzy jego wspólnika, to jednak w oświadczeniach z dnia 09 lutego 2006r. i z dnia 11 listopada 2006r. wskazał wyraźnie, że były to działania podjęte na rzecz spółki "A" s.c, co wynika nadto z faktur. Zatem stroną transakcji związanych z zakupami oraz sprzedażą (a tym samym podmiotem uzyskującym przychód jak również ponoszącym koszty) była spółka cywilna "A". Powyższe działanie były zgodne tak z przywołanym powyżej § 4 umowy spólki, jak i art. 866 kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, iż wszystkie faktury, sygnowane pieczęcią s.c. "A", są w pełni prawidłowe i nie ma żadnych powodów aby kwestionować je pod tym względem. Organ skonstatował, że każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. M.S. miał prawne upoważnienie do ingerowania odnośnie wszelkich spraw spółki, której był współwłaścicielem, dokonywania kontroli stanu konta bankowego podmiotu, a w określonych sytuacjach dążyć do ewentualnego rozwiązania umowy spółki. Dla sprawy istotne jest, zdaniem organu, że wszelkie transakcje dokonywane przez M.P. – działającego w dozwolonych prawem ramach, w imieniu spółki (obojga wspólników) – rodzą przewidziane przepisami następstwa, w tym i na gruncie regulacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następstwa te nie mogą zostać zniesione, tylko dlatego, że jeden wspólników w ogóle nie interesował się poczynaniami drugiego wspólnika, który w ramach uprawnień do samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki dokonywał transakcji handlowych. Art. 867 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach umownych – w jej § 5, gdzie wskazano, iż "Każdy ze wspólników uczestniczy w zyskach i stratach ... M.S. 50%.". W tym miejscu wskazać należy, iż wiedzę taką posiadał podatnik – M. S., w swoim piśmie z dnia 02 lipca 2010r. stwierdził bowiem, cyt.: "Jestem świadomy tego, iż jako wspólnik spółki cywilnej uczestniczę w zyskach i stratach w stopniu równym". Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią zatem dla wspólników przychody z działalności gospodarczej. Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a ustawy podatkowej, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. W przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zasady, wyrażone w ust. 1 powoływanego powyżej przepisu, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Toteż – jak stwierdził organ – spory finansowe pomiędzy wspólnikami nie mogą mieć wpływu na podstawy opodatkowania, a także nie mogą powodować, cyt.: "konieczności rozstrzygania przez organy podatkowe różnego rodzaju sporów w kwestiach finansowych pomiędzy wspólnikami". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. i M. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze wnieśli: "o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. umorzenie postępowania podatkowego wobec skarżącego względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.". Ponadto skarżący wnieśli o zawieszenie do czasu prawomocnego rozpoznania niniejszej skargi przez Sąd ewentualnego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym nieważność zaskarżonej decyzji z mocy art. 247 § pkt 2,3, 5,7 O.p., - naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 O. p. wynikające z naruszenia zasad praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania do organu podatkowego oraz zasady "Państwa Prawa" wyrażonej w Konstytucji, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad tam wyrażonych, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem skarżących "wnioski dowodowe należycie udokumentowane – nie rozpoznane przez organ odwoławczy – zmieniają ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie". Zarzuty zawarte w skardze, co do istoty, stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Ponadto strona wskazała, iż organ odwoławczy "nie uznał zarzutów skarżących sformułowanych piśmie z dnia 12 lipca 2010r.i nie stwierdził aby organ pierwszej instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej i stanowił dyktat woli urzędników spełniający przesłanki art. 231 § 1 kk". Skarżący wnieśli o dopuszczenie jako dowodów w postępowaniu przed Sądem całości akt postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji i organ odwoławczy oraz o uwzględnienie stanowiska zawartego w składanych pismach oraz przesłuchanie przed sądem stron postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie jest ona uzasadniona oraz, że nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez skarżącego, w związku z czym podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi wniesionej przez M.S. i odrzucenie skargi wniesionej przez M.S. nie będącą stroną w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony wyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły M.S. wysokość dochodu uzyskanego w 2005r. z tytułu jego udziału w spółce cywilnej "A", a w konsekwencji czy prawidłowo określiły M.S. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od lutego 2005r. do czerwca 2005r. i wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności należy jednakże odnieść się do skargi złożonej przez M.S. – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r, wydaną wobec M. S., (mocą której organ określił wyłącznie M.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2005r. do czerwca 2005r. i miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł) – i uznać, że skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), Podkreślenia wymaga, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej określił tylko i wyłącznie M.S.. Tymczasem powyższą decyzję zaskarżyli zarówno M.S. jak i M. S.. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, iż M.S. nie jest stroną przedmiotowego postępowania. Przedmiotem skargi jest bowiem – co należy powtórzyć i zaakcentować – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. o sygn. [...] określająca – wyłącznie – M.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2005r. do czerwca 2005r. i wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. Wynika to w sposób jednoznaczny tak z charakteru decyzji, jej podstaw, jak i przedmiotu. Tak więc stroną tejże decyzji jest wyłącznie podmiot explicite w niej wskazany, tj. M. S.. Bez wątpienia jest to podmiot zindywidualizowany. Niedopuszczalność wniesienia skargi przez M.S. wynika z art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. W judykaturze i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że powyższe oznacza, iż zaskarżony akt musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest bowiem przyznanie wskazanemu przez przepis prawa podmiotowi konkretnego uprawnienia (korzyści) lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego ( tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 30 czerwca 2010r, sygn. akt I SA/Go 456/10, a także wskazana tam literatura: Hanna Knysiak-Molczyk [w]: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Jak stwierdza w przywołanym powyżej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., co w pełni popiera i akceptuje sąd meritii, "kryterium interesu prawnego, na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi wymaga zatem stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę, a zaskarżonym aktem. Pozostawanie w związku małżeńskim nie zmienia tego stanu rzeczy. Na gruncie prawa podatkowego z samego faktu małżeństwa nie można bowiem wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków. Potwierdzeniem powyższego jest dodatkowo art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający co do zasady, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów". Toteż należy stwierdzić, że skarżąca nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na skierowaną wyłącznie do jej męża decyzję. Dopuszczalność wniesienia skargi przez określona osobę oceniana musi być wyłącznie według kryterium jej interesu prawnego. Reasumując, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny odrzuca skargę, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie M.S. nie jest stroną, należało odrzucić skargę wniesioną przez nią. Odnosząc się do skargi M.S., Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie też przyjęły, iż M. S., jako wspólnik S.C. "A" nie wykonał ciążącego na nim obowiązku opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, który to obowiązek bezpośrednio wynikał z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 powoływanego powyżej przepisu ustawy podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w K. z dnia 26 marca 1997 r. SA/Ka 3015/95, cyt. "W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek, aby tempo gromadzenia przez państwo środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego kształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o to, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Ograniczenie możliwości powstania nieoprocentowanych nadpłat związanych z realizacją obowiązku uiszczania zaliczek przewiduje m.in. przepis art. 44 ust. 5 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podjęcie decyzji w przedmiocie ograniczenia wysokości zaliczek przewidziane w art. 44 ust. 5 uzależnione jest od uznania organów podatkowych. To jednak nie może oznaczać swobody organu w orzekaniu i zawsze wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia tak słusznego interesu obywatela, jak również interesu społecznego". W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązki podatkowe kreować mogą tylko i wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 Kodeksu cywilnego ustawa ta reguluje tylko i wyłącznie stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Zaś stosunek prawnopodatkowy, który jest przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie i skargi do sądu administracyjnego to nie jest stosunek cywilnoprawny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1252/07, a także A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999). Tym samym do rozstrzygania o treści stosunków cywilnoprawnych, a takowym jest umowa spółki "A" zawarta pomiędzy M.S. a M.P., właściwe są tylko i wyłącznie sądy powszechne. Jak skonstatował NSA w wyroku z dnia z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 534/09 przywołując za Sądem Najwyższym stwierdzenia tegoż Sadu wyrażone wyroku z 28 stycznia 2010 r., IV CSK 262/09 (Lex pod nr 564987): "organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych". Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można zatem uznać, jak chce skarżący, iż organ podatkowy powinien ustalać zakres stosunku prawnego łączącego go ze wspólnikiem M.P. w sytuacji gdy potwierdza on zawarcie umowy spółki "A". Jednocześnie – w tym miejscu z uwagi na granice skargi – wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż: "celem postępowania podatkowego jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa". Wielokrotnie też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wyjaśniano (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1838/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993, z. 4, poz. 63 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, niepubl.), że umowa cywilnoprawna nie może zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zmieniać zakresu obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych. Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnikami tego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest spółka cywilna, lecz osoby fizyczne będące jej wspólnikami. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie zysku osiąganego przez spółkę cywilną, którym posługuje się Kodeks cywilny nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (tak też: komentarz do art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II. Spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są bowiem jej wspólnicy, którymi mogą być zarówno osoby prawne, osoby fizyczne, jak i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) ma charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna dla ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1252/07, iż przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: - pierwszą, w której ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu ustawowym, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; - drugą, w której ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na dwóch domniemaniach: iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie ustaleń w zakresie udziałów (braku formalnie zawartej umowy spółki na piśmie lub też jej nieważności) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. Nadto jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r. (I SA/Łd 1604/97, LEX nr 40550) w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników. Dochód z udziału w spółce cywilnej jest przypisywany wspólnikowi proporcjonalnie do udziału w spółce w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. W konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności pieniężnej (wierzytelności, długu), lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji danego podmiotu owej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać np. na wręczeniu podatnikowi pieniędzy, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu świadczeń w naturze lub formie innych nieodpłatnych świadczeń). Ustawodawca zastosował zatem w konstrukcji prawnej tego podatku tzw. zasadę kasy (opodatkowaniu podlega przychód postawiony do dyspozycji), natomiast tzw. zasada memoriału, iż opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, ma m.in. zastosowanie w stosunku do przychodów spółek cywilnych osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W niniejszej sprawie, w świetle ustaleń organów podatkowych, nie może budzić najmniejszej wątpliwości to, iż skarżący M.S. był w 2005 r. wspólnikiem spółki cywilnej "A" M.S., M.P. (posiadał w tej spółce cywilnej 50% udział). W sprawie bezspornym jest także, zawarcie w 2005r. przez PPHU "A" s.c. M.P., M.S. transakcji sprzedaży biomasy, zrębek oraz trocin na łączną kwotą [...] zł, co znajduje potwierdzenie w 26 fakturach sprzedaży VAT, oraz transakcji zakupu na łączną kwotą [...] zł, a także znajduje odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym spółki "A". Z rachunku tego – dodatkowo jednoznacznie wynika, że w 2005 r. spółka ta uzyskała przychód w wysokości [...] zł netto od firmy D sp. z o.o. w W., tytułem sprzedaży trocin na podstawie faktury [...]. Z kolei w myśl art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej za okres od stycznia do listopada zaliczki uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył przedmiotowych deklaracji oraz nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r., to – stosownie do treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa – obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2005, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Reasumując powtórzenia i podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy osiągający dochody: 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, 2) z najmu lub dzierżawy – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Powyższy obowiązek wynika z mocy prawa tym samym – na co wskazywał prawidłowo organ podatkowy – nie wpływają na jego treść ewentualne spory finansowe pomiędzy wspólnikami. Wzajemne roszczenia finansowe wspólników spółki cywilnej nie kreują – bo nie mogą – obowiązku podatkowego. Dokonana, w tak zakreślonych ramach, kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę M.S. oddalił.