I SA/Gl 1255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec J.M. w oparciu m.in. o własny tytuł wykonawczy z [...] nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zajmując w jego toku: zawiadomieniem z 15 listopada 2002 r. nr [...] – rachunek bankowy zobowiązanego, zawiadomieniem z 10 marca 2006 r. nr [...] – świadczenie w ZUS T., a zawiadomieniem z 6 września 2007 r. nr [...] – świadczenie w ZUS Oddział Z.. W dniu 1 lipca 2009 r. skarżący skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nr [...] , dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. J. M. wskazał, że występuje o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z toczącym się postępowaniem przed organami skarbowymi i przed sądem administracyjnym. W uzasadnieniu wniosku powołał się na okoliczność, że w odniesieniu do jego wspólnika W.K. (w zakresie roku 1996) w ogóle nie wszczęto postępowania, w odniesieniu do wspólniczki M.S. (w zakresie roku 1998) postępowanie umorzono. Takie działanie, zmierzające do wyegzekwowania należności podatkowych wyłącznie od niego, uznał za niesprawiedliwe i uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego wskazując w uzasadnieniu, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wskazał na powody uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Ponadto powołał się na pogląd, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Pismem z dnia 14 listopada 2009 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając, że organ ograniczył się do przytoczenia znanych dokumentów i faktów, a nie ustosunkował się do zasadniczej kwestii podniesionej we wniosku o umorzenie tj. nierównego traktowania trzech wspólników w tej samej sprawie. Wskazał ponadto, że dane pozostałych wspólników są znane organowi Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, korygując jedynie niektóre elementy jego uzasadnienia. W dniu 29 lipca 2010 r. skarżący zwrócił się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, powołując się na przedawnienie należności w nim określonej na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pisma skarżący podkreślił, że od daty wystawienia tytułu wykonawczego, § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej był wielokrotnie nowelizowany, w związku z czym jego zdaniem wystąpiła potrzeba ustalenia w jakim brzmieniu należy zastosować wymieniony przepis w przedmiotowej sprawie. Skarżący szczegółowo opisał i przeprowadził analizę (opierając się na orzecznictwie sądowo administracyjnym) poszczególne zmiany art. 70 Ordynacji podatkowej, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), a następnie z dniem 1 września 2005 r. przez art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Skarżący wskazał również, iż rozumienie znaczenia przepisu intertemporalnego, zawartego w ustawie nowelizującej z 2005 r. nie jest jednolite, tak w literaturze przedmiotu jak i w publicystyce prawniczej oraz w orzecznictwie, jednakże w chwili wejścia w życie nowych norm prawnych, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, co stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06. Skarżący podkreślił, iż - biorąc pod uwagę powyższe - zawiadomienie z 15 listopada 2002 r. o zajęciu jego rachunku bankowego przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego z kolei wywiódł, że z punktu widzenia nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2005 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w listopadzie 2007 r., wobec czego w pełni uzasadnione jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego bezprawnie na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nr [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, w którym ponownie odmówił skarżącemu umorzenia powyższego postępowania egzekucyjnego, uznając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1996 r. za wymagalne i podlegające uregulowaniu. Na powyższe postanowienie Skarżący w dniu 16 sierpnia 2010 r. wniósł zażalenie. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując jako podstawę prawną art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 u.p.e.a., wydał postanowienie nr [...], w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając takiego rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzonego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym została wyjaśniona w poprzednio wydanym postanowieniu o odmowie umorzenia tego postępowania. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż składając w lipcu 2010 r. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołał się na okoliczności, których nigdy wcześniej nie podnosił. Wskazał ponadto, że w związku z tym, iż żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego znajduje uzasadnienie w znowelizowanym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy ustalić w jakim brzmieniu zastosować ten przepis. Raz jeszcze skarżący opisał zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), konkludując na tle wyroku WSA w Rzeszowie z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 564/08, że wprowadzona tą nowelizacją różnica, w odniesieniu do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, sprowadza się do tego, że od 1 stycznia 2003 r. przerywa bieg przedawnienia już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego, w tym zajęcie wynagrodzenia za pracę. W dalszej części skargi skarżący odniósł się do zmiany treści art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzonej z dniem 1 września 2005 r. przez art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dowodząc, że wprowadzona tą nowelizacją różnica w odniesieniu do zagadnienia przerwania biegu przedawnienia sprowadza się do tego, że od 1 września 2005 r. zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg przedawnienia, bez względu na to czy postępowanie egzekucyjne już zakończono. Skarżący wskazał, iż rozumienie znaczenia ww. przepisu intertemporalnego, zawartego w ustawie nowelizującej z 2005 r. nie jest jednolite, tak w literaturze przedmiotu jak i w publicystyce prawniczej oraz w orzecznictwie, jednakże chwili wejścia w życie nowych norm prawnych, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Podkreślił, że zawiadomieniem z 15 listopada 2002 r. zajęto jego rachunek bankowy; czynność ta przerwała bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a oceniając ją z punktu widzenia nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2005 r. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w listopadzie 2007 r., wobec czego w pełni uzasadnione jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego (prawie od trzech lat) bezprawnie na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nr [...]. Dalej skarżący podkreślił, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego została całościowo uregulowana w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co oznacza, że postępowanie w sprawie umorzenia egzekucji zawsze kończy się postanowieniem o umorzeniu egzekucji, bądź odmowie jej umorzenia, a więc nie mają tu odpowiedniego zastosowania przepisy K.p.a., gdyż postępowanie takie nie może zakończyć się jego umorzeniem z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem to wymagałoby wydania decyzji, co wynika z art. 105 K.p.a. Według skarżącego odpowiednie stosowanie powyższego przepisu nie oznacza, że można zamiast przewidzianej w K.p.a. decyzji wydać postanowienie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. było już przedmiotem rozpoznania, zakończonego ostatecznie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo wyjaśnił powody wymagalności zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., czyli zastosowanie przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przerywające w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu jego przedawnienia. Środkami tymi było zajęcie rachunku bankowego skarżącego dokonane zawiadomieniem z 15 listopada 2002 r., następnie zajęcie świadczenia w ZUS Oddział Z., dokonane zawiadomieniem z 6 września 2007 r., a więc przed upływem 5 lat od daty powiadomienia Skarżącego o dokonaniu poprzedniego zajęcia z 15 listopada 2002 r. W swych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał dalej, iż jeśli nie będzie miała miejsca w tej sprawie przyczyna ewentualnego zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., to jego wymagalność zakończy się 5 września 2012 r. W dalszej kolejności organ uznał za nietrafny argument skarżącego o powołaniu we wniosku zupełnie nowych, nigdy wcześniej nie podnoszonych okoliczności. Nie zgodził się również z zarzutem, iż zmianę okoliczności spowodował upływ czasu argumentując, iż po ostatnim zajęciu świadczenia skarżącego w ZUS Oddział Z., nie stosowano innego środka egzekucyjnego, a więc nie pojawiły się przesłanki do merytorycznego rozpoznania prośby o umorzenie zawartej w piśmie z 29 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadniony (na gruncie obowiązujących przepisów) wywód o niemożności zastosowania art. 105 K.p.a. w sprawach dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał tu, że chociaż istotnie zagadnienie to zostało uregulowane w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak w ustawie egzekucyjnej nie została unormowana bezprzedmiotowość postępowania, stąd wystąpiła konieczność posiłkowania się art. 105 K.p.a. Wskazał, iż odpowiednie zastosowanie przepisów Kpa z odesłania art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest tożsame z ich zastosowaniem wprost, a to oznacza, że art. 105 K.p.a. będzie stosowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania wprowadzonej właśnie ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ta w art. 17 § 1 stanowi, że o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego, następuje w formie postanowienia. Tym samym w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzygnięcie o bezprzedmiotowości postępowania będzie miało formę postanowienia, a nie decyzji. Na rozprawie skarżący podtrzymał w całości swą skargę, a ponadto wskazał, że aktualnie toczy się postępowanie z jego wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie prowadzi Minister Finansów, a przewidywany termin jego zakończenia wskazano na dzień 27 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć głównie z powodów proceduralnych. Sąd w szczególności podzielił tę część wywodów skarżącego, która dotyczy kwestii bezprzedmiotowości postępowania, wszczętego ponownym wnioskiem J. M. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożonym w dniu 29 lipca 2010 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], złożony przez zobowiązanego pismem z dnia 1 lipca 2009 r. i kolejny wniosek – z dnia 29 lipca 2010 r. oparte były na zupełnie innych podstawach, wskazanych przez wnioskodawcę, a opisanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W szczególności – pierwszy wniosek w ogóle nie zawierał twierdzenia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jako podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta nie była także podnoszona w zażaleniu wniesionym przez zobowiązanego na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania, wydane w wyniku rozpoznania tego wniosku strony. Faktem jest, że zarówno w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu organu nadzoru z dnia [...] wymienione zostały w uzasadnieniu wszystkie postawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazane w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przedstawione wywody w odniesieniu do wymagalności obowiązku objętego tym postępowaniem, w tym powody uznania, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem jest wymagalne. Jednakże, w ocenie Sądu, złożenie przez zobowiązanego nowego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, opartego tym razem na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego realizowanym w tym postępowaniu tytułem wykonawczym, spowodowało wszczęcie postępowania na jego żądanie w tym zakresie. Przypomnieć należy, że art. 59 § 4 u.p.e.a. przewiduje iż do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może dojść na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Możliwość złożenia przez zobowiązanego wniosku (żądania) o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zostało przy tym ograniczone żadnym terminem, co oznacza, że takie żądanie może być zgłoszone w każdym czasie aż do zakończenia postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 194/07, System LEX nr 338435, oraz WSA w Kielcach z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Ke 704/07, System LEX nr 510304). Nie ma też prawnych przeszkód, aby zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego więcej niż jeden raz, zwłaszcza gdy opiera swój wniosek na innej przesłance faktycznej czy prawnej. Jak wyżej już podkreślono, skarżący sformułował w kolejnych swych wnioskach o umorzenie postępowania dwie zupełnie inne podstawy swego żądania. Nie zmienia tego fakt, że rozpoznając pierwszy wniosek organ egzekucyjny i organ nadzoru wyszły poza treść żądania strony i rozważyły także (działając niejako z urzędu, choć w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem zobowiązanego) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w tej sytuacji faktycznej, a także ze względu na argument upływu czasu (który to upływ czasu może rzutować na kwestię przedawnienia), ponowny wniosek J. M. o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagał rozpoznania merytorycznego. Ewentualna bezzasadność tego wniosku (o czym organy były przekonane w świetle wywodów zaprezentowanych w swych poprzednich postanowieniach o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego) nie może jednak być utożsamiana z bezprzedmiotowością postępowania. Z tych względów Sąd uznał, że umorzenie postępowania, wszczętego wnioskiem J. M. z dnia 29 lipca 2010 r., jako bezprzedmiotowego, pozostaje w sprzeczności z art. 105 K.p.a., zastosowanym w niniejszej sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a., gdyż nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Uchybienie to miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęło stronie drogę (także sądową) do poddania merytorycznej weryfikacji stanowiska organu egzekucyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze względu na stwierdzenie, że doszło do powyższego naruszenia prawa zbędne są szersze wywody w odniesieniu do zarzutu o charakterze procesowym, że w sprawie w ogóle niedopuszczalne było zastosowanie art. 105 K.p.a., a to z uwagi na przewidzianą w nim formę decyzji oraz – zdaniem skarżącego – całościowe uregulowanie kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego w art. 59 u.p.e.a. Trzeba jednak podzielić w tym względzie stanowisko organu nadzoru, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 18 u.p.e.a.) w zakresie nieuregulowanym tą ostatnia ustawą oznacza, że art. 105 K.p.a. może stanowić podstawę prawną umorzenia postępowania także w postępowaniu egzekucyjnym i to w formie postanowienia, przewidzianej dla tegoż postępowania jako jedyna forma wydawania orzeczeń. W ponownym postępowaniu zażaleniowym organ nadzoru winien wziąć pod uwagę powyższe stanowisko Sądu, a także uwzględnić – znaną mu z urzędu, a wskazaną Sądowi przez skarżącego na rozprawie – okoliczność, że pierwsze postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie jego nieważności, które nie zostało dotychczas zakończone. Wobec uznania skargi za uzasadnioną Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się kwota wpisu sądowego od skargi.