I SA/Gl 1265/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV4.603.5.2024.MP UNP: 2401-24-193904 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz maj 2007 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 sierpnia 2024 r., znak 2401-IOV4.603.5.2024.MP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 28 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., wydaną po wznowieniu postępowania z wniosku B. sp. z o.o. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa). Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 4 maja 2011 r., określającą Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/GI 470/12 uchylił ww. decyzję, a rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało uznane za niezasadne jedynie w kwestii zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, u.p.t.u.). Po złożeniu skargi kasacyjnej przez organ, wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1048/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z 5 listopada 2012 r. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oddalił wniesioną przez Spółkę skargę wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1394/14. W wyniku wywiedzionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 960/15, oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 10 stycznia 2020 r., powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r. oraz sygn. akt C-653/18 z 17 października 2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 29 grudnia 2011 r. Postanowieniem z 22 września 2020 r., DIAS wznowił postępowanie, a decyzją z 10 stycznia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji z 29 grudnia 2011 r. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że wniosek z 10 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem terminu jednego miesiąca liczonego od 16 grudnia 2019 r., czyli daty publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2019.423.8, Dz.U.UE.C.2019.423.17) wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 oraz z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dlatego też postępowanie wznowieniowe nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego, które umożliwi ponowną weryfikację rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów mogących odegrać istotną rolę w zwyczajnym postępowaniu. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy zakończone ostateczną decyzją postępowanie dotknięte było jedną z wad, przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku C-653/18 DIAS przypomniał, że w decyzji ostatecznej wydanej wobec Spółki organ stwierdził, że skoro nie można stwierdzić wystąpienia przesłanki realizacji rzeczywistej i odpłatnej dostawy towarów w ramach tego wywozu, to nawet okoliczność, że towar przekroczył granicę Wspólnoty po dopełnieniu formalności z tym związanych, nie stanowi wystarczającej przesłanki wystąpienia eksportu towarów i zastosowania 0% stawki podatku. Organ odwołał się do powołanego wyżej wyroku z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego jest niewystarczające w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług do uznania czynności za eksport towarów w przypadku, gdy nie ma przy tym przeniesienia na nabywcę towarów prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Sąd zwrócił także uwagę na przesłanki wymienione w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślono brak weryfikacji kontrahentów przez Spółkę i ograniczoną wiedzę o nich, wywóz towarów o nietypowych porach, głównie nocą, brak umów, zarówno z osobami, które towar miały wywozić i końcowymi zagranicznymi odbiorcami, zamówienia za pośrednictwem SMS-ów lub telefonicznie bez potwierdzenie za pomocą umów planowanej współpracy, brak pokwitowań przekazania towarów oraz brak ich ubezpieczenia, regulowanie zobowiązań za pomocą gotówki i szybkość realizacji zamówień. W konsekwencji w ww. wyroku uznano, że jeżeli na dokumentach celnych oraz fakturach, jako nabywcy występują nieistniejący kontrahenci oraz nie dokumentują one czynności sprzedaży czy innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z nabyciem towarów wykazanych na tych fakturach. Sąd stwierdził, że kwestionowane i opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r. faktury zakupu nie dawały Spółce prawa do zaliczenia kwot podatku z nich wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zawartej w omawianym wyroku, przy dochowaniu należytej staranności osoby decydujące w Spółce powinny mieć świadomość o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej potwierdził powyższe wnioski oddalając skargę wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 960/15. DIAS rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania podkreślił, że nie może pominąć treści ww. wyroków i wynikających z nich ostatecznych i wiążących ocen prawnych. Nadto, dokonując oceny wpływu wyroku TSUE C-653/18 na wynik sprawy DIAS stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organu odpowiada interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Trybunał. Badając zaś wpływ wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że i to orzeczenie nie może stanowić podstawy do jej uchylenia z dwóch przyczyn. Po pierwsze, wyrok ten został wydany na kanwie węgierskiego porządku prawnego, odmiennego od tego obowiązującego w Polsce. Po drugie, teza wyroku nie ma charakteru precedensowego, ponieważ wpisuje się w dotychczas prezentowaną przez TSUE wykładnię przepisów prawa unijnego dotyczących zabezpieczenia interesów strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji brak cechy precedensu powoduje, że orzeczenie takie nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji podatkowej. Nadto organ wyjaśnił, że w toku postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Spółka nie wykazała zaś żadnych dowodów, które były podstawą rozstrzygnięcia, a do których to nie miała dostępu w toku postępowania. O każdym przypadku włączenia dokumentu w poczet materiału dowodowego Spółka była informowana i miała możliwość ustosunkowania się do jego treści. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że jest dopuszczalne wznowienie postępowania nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej), a ewentualne przedawnienie zobowiązania nie jest przeszkodą do wznowienia postępowania. Ponadto, w momencie, gdy organ stwierdził brak spełnienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych we wniosku o wznowienie - tak jak w niniejszej sprawie - nie mógł wypowiedzieć się odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skardze na tą decyzję wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż na położenie prawne skarżącego ma oczywisty wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. sygn. C - 653/18 jako miarodajny do oceny sytuacji oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości i w tym zakresie powinno nastąpić orzeczenie co do istoty sprawy poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości i stwierdzenie, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 120 O.p. w zw. art. 235 tej ustawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym oraz z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i w ślad za organami krajowymi uznanie, że skarżący dokonując dostawy towarów powinien przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, że jego odbiorcą nie były oznaczone na dokumentach związanych z przewożeniem towarów podmioty, a kwalifikacja jako eksport towarów zależy od warunku, aby nabywca został ustalony, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przepisów prawa przez organ I instancji. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W powołanym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, a wadliwość ich wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (tak NSA w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15). Orzeczenia TSUE mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile mają charakter orzeczeń precedensowych, to jest takich, które wskazują na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz w systemie LEX). Dalej należy wskazać, że w uzasadnieniu do uchwały z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są w związku z konkretnym sporem krajowym. Niemniej w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii. W niniejszej sprawie strona jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego powołała dwa wyroku TSUE o sygn. akt C-653/18 oraz C-189/18. Organ słusznie ustalił, że z żądaniem wznowienia postępowania strona wystąpiła z zachowaniem terminu ustawowego. W pierwszym z powołanych wyroków o sygn. C-653/18 TSUE orzekł, że artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Dla pełnego obrazu argumentacji należy przytoczyć art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa odmawiania podatnikowi zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, w każdym przypadku, gdy zostanie ustalone przez organy podatkowe, że odbiorcą towaru nie był podmiot ujawniony na fakturze wystawionej przez podatnika, a towar opuścił granice Wspólnoty. Oznacza to, że każda sprawa wymaga odrębnej analizy w tym przedmiocie i nie jest dopuszczalne przyjmowanie generalnej zasady odmowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania eksportu. Jednak nie można pomijać drugiego i trzeciego zdania sentencji wyroku TSUE. Trybunał bowiem stwierdził, że należy odmówić zwolnienia z opodatkowania w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że doszło do dostawy towarów; po drugie, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym organ zakwestionował transakcje zakupu telefonów komórkowych, następnie eksportowanych na Ukrainę. Stwierdził organ, że szereg podmiotów, które na terenie kraju nabywały od siebie towar, stanowiły podmioty nieistniejące, które nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz zostały utworzone wyłącznie celem firmowania działalności organizatora procederu. Ustalona w sprawie karuzela VAT polegała na wprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa karuzelowego na polski rynek przez szereg ujawnionych firm. Towary te następnie sprzedawano w kraju za pośrednictwem kolejnych, ustalonych podmiotów tak, by trafiły one do skarżącej Spółki. Jej zadanie zaś polegało na eksporcie towarów poza granice Wspólnoty. Wystawienie faktur przez poszczególnych dostawców skarżącej miało na celu pozbycie się towaru pochodzącego z karuzeli VAT. W konsekwencji faktury zakupowe nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów między ustalonymi podmiotami. W ocenie organu wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej byli podmiotami nieistniejącymi, bądź nieprowadzącymi współpracy gospodarczej z Polską. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżąca otrzymała za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży nie spełniały jednak wymogów eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Co również w sprawie istotne, organy ustaliły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił sformułować tezę, że realizowane przez Spółkę transakcje następowały za zgodą i świadomością Spółki co do uczestnictwa w czynnościach pozornych z firmami kierowanymi przez organizatora obrotu karuzelowego. Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej. W konsekwencji tego stanowiska zasadne jest stwierdzenie organu, że stanowisko zajęte przez ten organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada wykładni dokonanej przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca w skardze, że organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględnił faktu wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty. Jest wręcz przeciwnie, organ tej okoliczności nie kwestionował. Poczynił jednak szczegółowe ustalenia co do odbiorców towaru i ustalił, że ci wykazani na fakturach wystawionych przez Spółkę nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru, nie istnieli bądź nie prowadzili wymiany handlowej z Polską. Co więcej, organ ustalił dokładny przebieg transakcji na terenie kraju i wykazał rolę poszczególnych firm biorących udział w procederze i wpływ, jaki na przedbieg transakcji mieli pomysłodawcy i organizatorzy procederu. To na tej podstawie organ wyciągnął wniosek, że eksport nie miał rzeczywistego charakteru w tym znaczeniu, że towar, choć wywieziony poza granice Wspólny, nie trafił do odbiorców ujawnionych na fakturach. Istotnym jest również i to, o czym zapomina skarżąca w skardze, że organ ustalił nie tylko przebieg transakcji, ale i jej cel. Tym zaś było niewątpliwie oszustwo podatkowe realizowane w ramach obrotu karuzelowego. Co więcej, skarżąca miała świadomość tego, w jakim procederze uczestniczy i jaka jest w nim jej rola. Nie uszło uwagi organu, że na etapie transakcji poprzedzających bezpośrednio eksport towaru skarżąca wraz z drugim kontrahentem dokonywała fikcyjnych dostaw ze znikomą wręcz marżą tylko po to, by utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu i celu transakcji. Skoro zatem TSUE stwierdził, że Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Organy podatkowe dokonały tożsamej wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy VAT, a wyrok TSUE niczego w tym zakresie nie zmienia. O ile zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, o tyle nie ma przesłanek do uchylenia decyzji DIAS w postępowaniu wznowionym. Z orzeczenia TSUE nie wynika to czego chce skarżąca. Mianowicie TSUE nie stwierdził, że skoro towar opuścił granice Wspólnoty nie ma podstaw do kwestionowania eksportu ani kwestionowania podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Taki wniosek skarżąca wywodzi opierając się tylko na pierwszym zdaniu wyroku TSUE. Pomija jednak to zastrzeżenie, że należy odmówić prawa do skorzystania ze zwolnienia VAT eksportu, jeżeli spełniona została jedna z dwóch przesłanek: po pierwsze brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub po drugie - jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Postępowanie wznowione nie służyło podważeniu świadomości skarżącej o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Ta okoliczność została ustalona przez organ, a ustalenie to zaakceptowały sądy administracyjne obu instancji. W konsekwencji, skoro w tych okolicznościach nastąpiła odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej eksportu, to słusznie organ uznał, że dane transakcje nie stanowiły transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniały do odliczenia VAT naliczonego. Ten pogląd organu został również potwierdzony w wyroku tutejszego Sądu z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 960/15. Skarżąca Spółka nie domagała się wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego mimo, że stosowna przesłanka wynika z art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa). Podkreślić należy, że rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania organ nie oparł swoich rozważań wyłącznie na wnioskach płynących z powołanych wyroków, lecz przytoczył te części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które prowadziły do wniosków takich, jakie wysnuł TSUE w wyroku C-635/18. Odnosząc się zaś do drugiego spośród powołanych wyroków C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága wskazać należy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art.47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Mając na uwadze treść wyroku oraz powołane na wstępie tej części rozważań zastrzeżenia natury ogólnej podkreślić należy, że wyrok ten zapadł na gruncie zawisłej przed węgierskim sądem, który kontrolował decyzję podatkową wydaną w oparciu o przepisy węgierskiej procedury podatkowej. Zgodnie z § 1 ust. 3A adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Podatnikom co prawda przysługuje prawo do zapoznania się z dokumentami dotyczącymi opodatkowania, prawo do przejrzenia każdego dokumentu lub żądania jego kopii, jednakże prawo to doznaje ograniczenia, jeżeli ujawnienie dokumentu dotyczyłoby danych innej osoby, których ujawnienie naruszałoby przepis prawa w dziedzinie tajemnicy podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego opisu przedstawiono mu jedynie stosowną notatkę. Tymczasem art. 180 § 1 polskiej Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, jednakże pewne wyjątki wynikają ze szczególnej roli dokumentu urzędowego. Jednak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie zachodzi związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w powiązanych postępowania administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika. Jest to istotne stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy, ze względu na świadomość podatnika co do charakteru transakcji, w jakich uczestniczy. Odnosząc się zatem do tez zawartych w tym wyroku i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w toku postępowania skarżąca spółka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. W wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1368/24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona a art. 180 § i i art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W niniejszej sprawie realizując zasadę wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich o istnieniu kontrahentów ukraińskich skarżącej Spółki. Były to informacje z: Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departament ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w K1., Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w K1., Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K2., Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy. Organ dopuścił też dowód z pisma Izby Celnej w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. zawierającego informację, że kontrahent Spółki - obywatel Ukrainy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, nie przekraczał granicy polsko-ukraińskiej w terminie dokonywania eksportu na jego rzecz. Zgromadzone dowody i informacje od ukraińskich władz podatkowych i celnych, były szeroko przytoczone i przeanalizowane w decyzjach organów obu instancji. W wyniku tej analizy nie zidentyfikował organ rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez Spółkę jak i przez jej kontrahenta, a wcześniej nabytych przez tego kontrahenta od skarżącej Spółki. Zwrócić należy również uwagę, że ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, ani w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, skarżąca nie podnosiła, jakoby została pozbawiona przysługujących jej w toku postępowania podatkowego praw. Podważała ocenę dowodów i składała wnioski dowodowe, co jednak nie oznacza, że została pozbawiona dostępu do akt w taki sposób, jak miało to miejsce w sprawie węgierskiej rozpoznanej przez TSUE w wyroku C-189/18. W kontekście podniesionej przesłanki wznowienia, tylko takie uchybienie przepisom postępowania, jakie wskazał TSUE mogłoby skutkować uchyleniem pierwotnej decyzji w postępowaniu wznowionym. Wyrok TSUE nie stanowi podstawy do rozważań, czy organ podatkowy słusznie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Postępowanie wznowione służy ustaleniu, czy doszło do uchybień procesowych strony takich, na jakie wskazał TSUE. Orzeczenie Trybunału wiąże bowiem w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Co już zostało wcześniej podkreślone, nie ma ono charakteru wiążącego w sprawach, w których wskazana tożsamość faktyczna i prawna nie zachodzi. Wskazać również należy, że w spawie procedowanej przez TSUE materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań ograniczał się do wyciągów z decyzji zapadłych wobec kontrahentów podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie wymiarowej organ zgromadził konieczne dowody z postępowań odrębnych i na nich oparł swoje ustalenia, które były bezpośrednio związane i uzależnione od faktów wynikających ze zgromadzonych dowodów. Nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu wynikającego z końcowego fragmentu wyroku TSUE. Ten bowiem wskazuje, że dla zachowania praw procesowych podatnika istotne jest, by sąd rozpoznający skargę na tę decyzję mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców strony. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była poddana kontroli sądowej przez sądy administracyjne obu instancji. Sąd zaś miał niczym nieskrępowany dostęp do akt sprawy. To na tej podstawie Sąd stwierdził, że: po pierwsze, materiał dowodowy był zgromadzony w stopniu wystarczającym do wydania w sprawie decyzji wobec Spółki; po drugie, wnioski wyciągnięte na podstawie przeprowadzonych dowodów znalazły oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym; po trzecie, przeprowadzone dowody pozwoliły ustalić zachowanie osób reprezentujących Spółkę i ocenić to, czy wiedziały one lub powinny były wiedzieć w jakim procederze uczestniczy Spółka. W konsekwencji nie jest zasadny pierwszy spośród podniesionych w skardze zarzutów. Podnosząc drugi zarzut skarżąca stanęła na stanowisku, że organ po wznowieniu postępowania powinien uchylić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i stwierdzić, że wydanie nowej decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając ten zarzut należy przypomnieć poczyniony na wstępie tej części rozważań wywód, że wznowienie postępowania nie służy ponownemu rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, lecz ustaleniu, czy zaistniała jedna z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 O.p., skutkujących koniecznością wydania innego rozstrzygnięcia niż to, które jest już ostateczne. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w postępowaniu wznowionym nie było możliwości zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ art. 240 § 1 O.p. nie dopuszcza takiej możliwości. W myśl art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazała dwa wyroki TSUE, które choć stanowiły podstawę wznowienia, to jednak ich wpływ na wykładnię prawa materialnego dokonanego przez organ nie był taki, by doprowadzić do uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie organ stwierdził, że w pierwszej kolejności był zobowiązany ustalić, czy orzeczenia TSUE mają wpływ na treść wydanej wobec Spółki decyzji. Skoro takiego wpływu nie stwierdził nie było podstaw do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowionym. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje również i to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była poddana kontroli sądowej. Sąd badając zgodność z prawem decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami, wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ppsa. Oznacza to, że zgodność z prawem decyzji została już zbadana przez sąd. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpiła podstawa do uchylenia decyzji przewidziana w art. 240 § 1 O.p., nie było podstaw do jej uchylenia w postępowaniu wznowionym. Z tych przyczyn drugi zarzut skargi jest niezasadny. Trzech zarzut opierał się na odwołaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 wydanym w sprawie M. S. – kontrahenta m.in. skarżącej Spółki. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za tożsamy okres oraz poprzedzającą go decyzję DIAS. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, że telefony komórkowe w rodzajach i ilościach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz ze eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem w sprawie rozpoznanej przez NSA bezsporne było, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musiała spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Rozpoznając tak sformułowany zarzut należy zaakcentować, że wskazane wyżej okoliczności, które NSA nakazał zbadać w odniesieniu do kontrahenta skarżącego, w niniejszej sprawie były przedmiotem oceny organu w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co więcej, tutejszy Sąd w sprawie III SA/Gl 1394/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 960/15 oceniły okoliczności transakcji i przyczyny ich zakwestionowania. Odmiennie niż w sprawie kontrahenta skarżącego, w sprawie dotyczącej skarżącej Spółki podlegała analizie kwestia obrotu karuzelowego, uszczupleń podatkowych Skarbu Państwa oraz świadomości Spółki co do tego w jakich transakcjach uczestniczy. Jak już wyżej wykazano, organ dokonał wykładni art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE wyciągając tożsame wnioski z tymi, do jakich doszedł TSUE w wyroku C-635/18. Jednocześnie nie doszło w sprawie do uchybień, o jakich mowa w wyroku C-189/18. Z tych przyczyn zarzut zasadzający się na rzekomo tożsamej sprawie kontrahenta skarżącej nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Konsekwencją powyższego jest niezasadność ostatniego zarzutu skargi. Jeszcze raz należy wskazać, że podstawą zakwestionowania eksportu oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych nie była li tylko niemożność ustalenia odbiorcy towaru w Ukrainie, lecz wszystkie inne, opisane już wcześniej okoliczności w jakich Spółka działała w badanym okresie. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.