I SA/Gl 1274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 3 kwietnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: A S.A. z siedzibą w B.(dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), pełną kwotę dywidendy rocznej lub dywidendy zaliczkowej powiększoną o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (dalej: spółka cypryjska). Spółka cypryjska posiada aktywa w postaci papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych, w szczególności certyfikaty inwestycyjne w polskim Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: FIZ). Spółka cypryjska planuje dokonanie w przyszłości zbycia posiadanych aktywów, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych w FIZ (dalej: planowane działania). W związku ze zbyciem posiadanych aktywów, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, spółka cypryjska osiągnie przychód, który może być albo jedynym przychodem tej spółki, albo będzie stanowić co najmniej 50% wszystkich przychodów spółki cypryjskiej osiągniętych w danym roku podatkowym. Przychody spółki cypryjskiej uzyskane z tytułu zbycia posiadanych aktywów, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będą podlegały na Cyprze, albo zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym lub będą opodatkowane stawką podatku dochodowego niższą o co najmniej 25% od podstawowej, 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce. Zakładane jest, że powyżej wymienione przychody spółki cypryjskiej w danym roku podatkowym przekroczą kwotę odpowiadającą wartości [...] Euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy spółki cypryjskiej, w którym zostaną osiągnięte powyżej wymienione przychody. Spółka cypryjska planuje również wypłatę w przyszłości na rzecz wnioskodawcy dywidendy z zysku uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z zysku osiągniętego w wyniku realizacji planowanych działań. Dywidenda może przybrać formę: dywidendy rocznej, która będzie obejmować zysk osiągnięty za cały dany rok obrotowy spółki cypryjskiej i która zostałaby wypłacona po zakończeniu danego roku obrotowego (dalej: dywidenda roczna), lub dywidendy zaliczkowej wypłaconej w trakcie danego roku obrotowego, która będzie obejmować zysk osiągnięty przez spółkę cypryjską w trakcie danego roku obrotowego do momentu wypłaty dywidendy (dalej: dywidenda zaliczkowa). Rozważana jest również sytuacja, w której powyżej wymienione dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa zostaną powiększone o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej wygenerowane za lata obrotowe poprzedzające rok obrotowy za jaki zostałyby wypłacone dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa. Wnioskodawca w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa jaką otrzymałby wnioskodawca od spółki cypryjskiej zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. pełną kwotę dywidendy rocznej lub dywidendy zaliczkowej (zawierającą zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5). Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa jaką otrzymałby wnioskodawca od spółki cypryjskiej zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. pełną kwotę dywidendy rocznej lub dywidendy zaliczkowej (zawierającą zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych). Wnioskodawca przywołał treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2. z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje zróżnicowania w zakresie, jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej), w szczególności czy dywidenda otrzymana przez podatnika obejmuje wypłatę zysku wyłącznie z danego roku obrotowego (podatkowego), czy też została powiększona o zakumulowane zyski zagranicznej spółki kontrolowanej z poprzednich lat obrotowych. Spółka wskazała, że odwołując się do zasady racjonalnego działania ustawodawcy i literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć, że podatnik będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy otrzymanej przez podatnika, o ile: 1. podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.), 2. dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.p.). Powyżej wymienione art. 24a ust. 5 oraz art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. przewidują jedyne warunki oraz przesłanki w zakresie prawa podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania - dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, dywidend otrzymanych od tej spółki kontrolowanej. Literalne brzmienie przepisu art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie ogranicza prawa do odliczenia przez podatnika od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidend otrzymanych od tej spółki tylko do tych wypłaconych z zysku powstałego w roku obrotowym (podatkowym), za który składa się zeznanie podatkowe. Skoro ustawodawca nie przewidział innych warunków, to stosując reguły wykładni a contrario podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty każdej dywidendy jaka zostanie przez niego otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej, bez względu na to czy zawiera ona wyłącznie zysk za dany rok obrotowy (podatkowy), czy też została powiększona o zyski zagranicznej spółki kontrolowanej z poprzednich lat obrotowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Następnie przytoczył treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., wskazując, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p.). Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Organ interpretacyjny odnosząc się do opisu zdarzenia przedstawionego we wskazał na treść art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p. od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Zatem zdaniem organu interpretacyjnego, gdy dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa jaką otrzymałby wnioskodawca od spółki cypryjskiej zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych tj. lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, to wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. pełnej kwoty dywidendy rocznej lub dywidendy zaliczkowej, zawierającą zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że zasady opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, których dotyczy również wniosek, weszły w życie w roku podatkowym spółki cypryjskiej, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Tak więc dywidendy powiększone o zakumulowane zyski z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki cypryjskiej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (lex retro non agit), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca. Spółka będzie mogła odliczyć jedynie te zakumulowane zyski, które powstały po dniu wejścia w życie ustawy, o ile sytuacja taka w ogóle będzie miała miejsce. Stanowisko Spółki organ interpretacyjny uznał zatem nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 6 lipca 2015 r. W dniu 17 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 20 sierpnia 2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sytuacji wypłaty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p., dywidendy powiększonej o zakumulowane zyski zagranicznej spółki kontrolowanej, które zostały osiągnięte do 31 grudnia 2014 r., Spółka nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania tj. dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. pełnej kwoty dywidendy tj. zawierającej zyski zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r.; 2. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej interpretacji nie na podstawie wyłącznie przepisów prawa, lecz również na podstawie warunków, które nie zostały wymienione w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez organ podatkowy w zakresie wydania zaskarżonej interpretacji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ponieważ zaskarżona interpretacja w swojej treści jest sprzeczna z przepisami prawa, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy dywidenda jaką otrzymałby wnioskodawca od spółki cypryjskiej zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych, w tym o zyski, które zostały osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r., Spółka będzie miała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., pełną kwotę dywidendy (zawierającą także zyski spółki cypryjskiej osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r.). Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż na prawo do odliczenia nie ma wpływu rodzaj lub forma dywidendy, którą otrzymuje podatnik od zagranicznej spółki kontrolowanej. Co więcej, sam ustawodawca w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych warunków, które musiałaby spełnić dywidenda, której kwota, otrzymana przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej, mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje więc żadnego zróżnicowania w zakresie tego, jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej), w szczególności czy dywidenda otrzymana przez podatnika obejmuje wypłatę zysku wyłącznie z danego roku obrotowego (podatkowego), czy też została powiększona o zakumulowane zyski zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięte w poprzednich latach obrotowych. Tak więc nie ma podstaw, aby organ podatkowy wprowadzał bardziej restrykcyjne warunki niż te, które przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział innych warunków, to stosując reguły wykładni a contrario podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty każdej dywidendy jaka zostanie przez niego otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej, bez względu na to, czy zawiera ona wyłącznie zysk za dany rok obrotowy (podatkowy), czy też została powiększona o zyski zagranicznej spółki kontrolowanej z poprzednich lat obrotowych. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że: "zasady opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych weszły w życie w roku podatkowym spółki cypryjskiej, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy powiększonej o zakumulowane zyski z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki cypryjskiej za dany rok podatkowy." Zdaniem Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i nie znajduje żadnych podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Fakt, że zyski, o które zostałaby powiększona dywidenda zostały osiągnięte w roku podatkowym, który zakończył się przed 1 stycznia 2015 r., nie ma wpływu na prawo do odliczenia takiej dywidendy od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Argument organu interpretacyjnego jakoby prawo nie mogło działać wstecz również nie znajduje żadnego uzasadnienia. Spółka bowiem swoim działaniem nie naruszy zasady lex retro non agit. Dywidenda powiększona o zakumulowane zyski z poprzednich lat obrotowych (w tym lat obrotowych, które zakończyły się przed 1 stycznia 2015 r.) zostanie "otrzymana" przez Spółkę po 31 grudnia 2014 r., a więc warunek wskazany w art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zostanie spełniony. Natomiast zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na prawo do odliczenia nie ma wpływu, kiedy zyski zagranicznej spółki kontrolowanej zostały osiągnięte. Zatem w sytuacji, gdy dywidenda zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych, w tym zyski z lat obrotowych zakończonych przed 1 stycznia 2015 r., to Spółka będzie miała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną, za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.) pełną kwotę dywidendy (zawierającą również zyski spółki cypryjskiej osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył ten przepis poprzez niezastosowanie go i wydanie interpretacji nie na podstawie wyłącznie przepisów prawa, lecz również na podstawie warunków, które nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. O ile w przypadku podstawy opodatkowania, ustawodawca wprost wskazuje, w jakim okresie powinien być uzyskany przez spółkę dochód, o tyle w przypadku odliczonej dywidendy, powinna być ona jedynie "otrzymana" w tym okresie. Ustawodawca nie wprowadza żadnego dodatkowego ograniczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, pełnomocnik skarżącej wywodził, że interpretacja w swojej treści jest sprzeczna z przepisami prawa jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy (wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej interpretacji nie na podstawie wyłącznie przepisów prawa lecz również na podstawie warunków, które nie zostały wymienione w przepisach, a które zostałyby wprowadzone do przepisów przez racjonalnego ustawodawcę, jeśli te przesłanki oraz warunki miałyby być stosowane). Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga okazała się nieuzasadniona. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 24a (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej).Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r. Z kolei zgodnie z art. 9powyższej ustawy zmieniającej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 października 2014 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że w sytuacji, gdy dywidenda roczna lub dywidenda zaliczkowa jaką otrzymałby wnioskodawca od spółki cypryjskiej zostałaby powiększona o zakumulowane zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych tj. lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania tj. dochodu spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. pełnej kwoty dywidendy rocznej lub dywidendy zaliczkowej, zawierającą zyski spółki cypryjskiej z poprzednich lat obrotowych. Zasady opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, których dotyczy wniosek, weszły bowiem w życie w roku podatkowym spółki cypryjskiej, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Mają więc zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Tak więc dywidendy powiększone o zakumulowane zyski z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki cypryjskiej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (lex retro non agit). Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że Spółka swoim działaniem nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż dywidenda powiększona o zakumulowane zyski z poprzednich lat obrotowych (w tym lat obrotowych, które zakończyły się przed 1 stycznia 2015 r.) zostanie "otrzymana" po 31 grudnia 2014 r. Tak więc skarżąca będzie mogła odliczyć jedynie te zakumulowane zyski, które powstały po dniu wejścia w życie ustawy. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazanego w skardze okazał się zatem nieuzasadniony. Zaskarżona interpretacja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny nie naruszył wynikającej z treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności. Działał bowiem na podstawie przepisów prawa, odniósł się do wskazanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał jego oceny prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przy wydaniu interpretacji nie naruszył również treści art. 121 § 1 O.p. Organ interpretacyjny przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją zasady prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Natomiast wskazany w skardze przepis art. 14a§ 1 O.p. dotyczy ogólnych a nie indywidualnych interpretacji podatkowych, a ich funkcje i konstrukcja są odmienne. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu nie mógł zatem być skuteczny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.