I SA/Gl 1275/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IEW2.4123.7.2024 UNP: 2401-24-211913 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty-lipiec 2019 r. oraz wrzesień-listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z 22 sierpnia 2024 r., nr 2401-IEW2.4121.7.2024 (UNP: 2401-24-211913), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) − po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej: zobowiązany lub skarżący) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) z 14 marca 2024 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego, jako byłego prezesa zarządu podatnika C Sp. z o.o. (dalej także Spółka) za: 1) zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - luty 2019 r. w wysokości 1.959 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 4.268 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 12.086 zł, - maj 2019 r. w wysokości 23.633,34 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 15.678 zł, - lipiec 2019 r. w wysokości 17.585 zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości 87.330 zł, - październik 2019 r. w wysokości 23.855 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 9.534 zł, 2) należne odsetki obliczone na dzień wydania decyzji za: - luty 2019 r. w wysokości 1.070 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 2.303 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 6.437 zł, - maj 2019 r. w wysokości 12.438 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 8.148 zł, - lipiec 2019 r. w wysokości 9.016 zł, - wrzesień 2019 r w wysokości 43.624 zł, - październik 2019 r. w wysokości 11.754 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 4.631 zł, 3) koszty egzekucyjne za: - luty 2019 r. w wysokości 25,47 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 20,75 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 269,10 zł, - maj 2019 r. w wysokości 1.628,33 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 947,11 zł, - lipiec 2019 r. w wysokoąci 1.063,12 zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości 5.264,82 zł, - październik 2019 r. w wysokości 1.439,15 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 418,92 zł. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Spółka (podatnik) złożyła w organie I instancji deklaracje/korekty deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług - korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do lipca 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Na poczet zaległości za luty 2019 r. dokonano wpłaty kwoty 141,67 zł z czego 129 zł zaliczono na należność główną, 1,70 zł na należne odsetki, natomiast 11,60 zł na koszty upomnienia. Do uregulowania pozostała kwota 1.959,00 zł. Na poczet zaległości maj 2019 r. dokonano wpłat na łączną kwotę 3.906,23 zł z czego 3.304,66 zł zaliczono na należność główną, 589,97 zł na należne odsetki, natomiast 11,60 zł na koszty upomnienia. Do uregulowania pozostaje kwota 23.633,34 zł. Należności, wynikających z deklaracji VAT-7 za pozostałe okresy, Spółka nie uregulowała. Postanowieniem z 31 marca 2021 r. organ I instancji wszczął wobec zobowiązanego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe C sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od lutego do lipca 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. Decyzją z 14 marca 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, jako osoby trzeciej - byłego prezesa zarządu C sp. z o. o. W odwołaniu zobowiązany zarzucił ww. decyzji: - naruszenie art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie, a wskutek tego błędne przyjęcie, że zobowiązany posiadał mandat członka zarządu C sp. z o. o. w okresie powstania zaległości podatkowych spółki, - błędną wykładnię art.. 116 § 1 O.p. przejawiającą się w przyjęciu, że: a) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo występowania w składzie organów spółki braków uniemożliwiających jej działanie, b) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo wskazania przez Pana składników majątkowych nadających się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, tj. należności względem kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśniając stan prawny powołał art. 107 § 1, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1-2 O.p. Powołując art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że termin, o którym jest mowa w przepisie upłynie w niniejszej sprawie, dla wymienionych zaległości podatkowych - 31 grudnia 2024 r. Natomiast zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wydał 14 marca 2024 r. i doręczył 2 kwietnia 2024 r. Analizując przesłanki pozytywne ponownie wskazano, że uregulowano jedynie część zobowiązań za luty i marzec 2019 r., za pozostałe okresy Spółka nie dokonała należnych wpłat. Zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi: - 2431.SEW.723.SM3714.2019 z 31 lipca 2019 r. (doręczonym 8 sierpnia 2019 r.), obejmującym zaległości za luty, marzec i kwiecień 2019 r., - 2431.SEW.723.SM2028.2019 z 22 maja 2019 r. (doręczonym 29 maja 2019 r.),obejmującym zaległości za marzec 2019 r., - 2431.SEW.723.SM2764.2019 z 25 czerwca 2019 r. (doręczonym 5 lipca 2019 r.), obejmującym zaległości za kwiecień 2019 r., - 2431.SEW.723.SM3542.2019 z 26 lipca 2019 r. (doręczonym 31 lipca 2019 r.), obejmującym zaległość za maj 2019 r., - 2431.SEW.723.SM4033.2019 z 21 sierpnia 2019 r. (doręczonym 2 września 2019 r.), obejmującym zaległości za czerwiec 2019 r., - 2431.SEW.723.SM4432.2019 z 18 września 2019 r. (doręczonym 10 października 2019 r.), obejmującym zaległości za lipiec 2019 r., - 2431.SEW.723.SM5272.2019 z 3 grudnia 2019 r. (doręczonym 4 grudnia 2019 r.), obejmującym zaległości za wrzesień 2019 r., - 2431.SEW.723.SM5776.2019 z 20 grudnia 2019 r. (doręczonym 3 stycznia 2020 r), obejmującym zaległości za październik 2019 r., - 2431.SEW.723.8393.2020 z 22 stycznia 2020 r. (doręczonym 11 lutego 2020 r.) obejmującym zaległości za listopad 2019 r. Dalej organ wyjaśnił, że wobec zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: - maj 2019 r. – w dniu 1 czerwca 2021 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który przerwał bieg terminu przedawnienia, termin przedawnienia w odniesieniu do ww. zaległości podatkowej uległ wydłużeniu, - listopad 2019 r. – w dniu 24 stycznia 2020 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który przerwał bieg terminu przedawnienia, termin przedawnienia w odniesieniu do ww. zaległości podatkowej również się wydłużył. Na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego Spółki organ ustalił, że zobowiązany był członkiem jej zarządu w okresie od 29 września 2010 r. do 19 listopada 2021 r. Wyjaśnił, że 30 sierpnia 2010 r., w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], zawiązana została umowa spółki S sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami § 24 ww. umowy akt jest jednocześnie protokołem zgromadzenia wspólników, który powołał pierwszy zarząd spółki w osobie zobowiązanego, jako prezesa zarządu oraz S. D. jako wiceprezesa zarządu spółki. Zgodnie natomiast z treścią protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 23 stycznia 2020 r., Uchwałą nr [...] zobowiązany został odwołany z funkcji członka zarządu spółki, z tym że w składzie zarządu od 17 stycznia 2019 r. był jedynym członkiem zarządu. Przechodząc do prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji organ ustalił, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług powstałe w 2019 r. wynoszące łącznie 258.675,03 zł. Ponadto Spółka posiadała zaległości w zakresie składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych powstałe w latach 2016-2019 w łącznej wysokości należności głównej 10.621,36 zł (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 5 maja 2021 r.). Termin płatności pierwszej z zaległości Spółki - składki na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za listopad 2016 r. przypadał na 15 grudnia 2016 r., drugiej - podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2019 r. na 20 marca 2019 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie posiada majątku podlegającego zajęciu oraz prowadzącego do skutecznego wyegzekwowania należności. Na poczet zaległości podatkowych dokonano również zajęcia wierzytelności w G S.A., S sp. z o.o. S.K., które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak wierzytelności. Stan majątkowy spółki nie rokował nadziei na poprawę, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego generować miało wyłącznie wydatki i koszty egzekucyjne. Analiza stanu majątkowego C Sp. o. o. wskazała na brak składników majątkowych, i z których organ I instancji uzyskałby kwoty pozwalające na zaspokojenie roszczeń wierzyciela jak również powstałych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych. Do protokołu o stanie majątkowym Spółki z 24 stycznia 2020 r. zobowiązany wskazał, że Spółka od stycznia 2019 r. nie funkcjonuje, nie osiąga żadnych dochodów i nie udało się jej również pozyskać nowych kontrahentów. Spółka nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych, nie posiada pojazdów a wszystkie wyszczególnione pojazdy w CEPiK zostały sprzedane w latach 2016-2017 (przedstawiono faktury sprzedaży). Spółka posiada też zaległości wobec innych podmiotów w łącznej kwocie 100.000 zł. Ustalono, że spółka nie posiada innych rachunków bankowych. Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2018 r., wykazując stratę w wysokości 541.452,33 zł. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji postanowieniem z 23 września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości za okres od lutego do lipca 2019 r. oraz za wrzesień 2020 r. z uwagi na bezskuteczność prowadzone na podstawie wszystkich ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z 8 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności wskazanych przez C sp. z o.o., z 34 dokonanych zajęć: - 19 dłużników zajętej wierzytelności nie podjęło korespondencji w terminie, odpowiedzi, wysłane zostały ponaglenia, - 5 dłużników zajętej wierzytelności udzieliło odpowiedzi, iż nie posiadają wierzytelności wobec C sp. z o.o., - 5 dłużników zajętej wierzytelności w odpowiedzi na zajęcie przekazało środki, które zostały rozliczone na zaległości spółki: 1. H sp. o.o. - przekazano środki w kwocie 861 zł, 2. P Sp. z o.o. - przekazano środki w kwocie 2.145,40 zł, 3. M - przekazano środki w kwocie 681 zł, 4. T sp. z o.o. - przekazano środki w kwocie 1.414,40 zł, 5. L - przekazano środki w kwocie 2.145 zł. Zobowiązany w piśmie z 4 maja 2021 r. wskazał m.in., że egzekucja jest możliwa z wierzytelności Spółki, których listę przedłożył. Z uwagi na złożony spis wierzytelności wszczęte zostało ponownie postępowanie egzekucyjne. Zajęcia wierzytelności dokonane w 52 podmiotach okazały się w większości nieskuteczne, z przekazanych przez kilku wierzycieli środków udało się zaspokoić dochodzoną należność w niewielkim stopniu. Ustalono, że Spółka figuruje w rejestrze CEPiK (wydruk z 19 stycznia 2024 r.) jednakże zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem zobowiązanego ww. pojazdy sprzedano w latach 2016-2017. Spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych (wydruk z 17 stycznia 2024 r.). Z dniem 22 lipca 2020 r. C sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jej bezskuteczność. Organ odwoławczy stwierdził, że został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji. Dodał, że postępowanie wobec zobowiązanego zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia organu I instancji z 31 marca 2021 r., tj. 7 kwietnia 2021 r., natomiast wszczęcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w okresie od 8 sierpnia 2018 r. do 3 stycznia 2020 r. Stwierdził, że został spełniony warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w ww. art. 108 § 2 O.p. Analizując przesłanki z art. 116 § 1 O.p. organ powołał się na pismo Sądu Rejonowego K. - [...] w K. z 11 maja 2021r. Wydział [...] Gospodarczy, sygn. akt [...], z którego wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek C Sp. o.o. o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Powyższe znalazło także potwierdzenie w danych uwidocznionych w KRS. Zatem nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Określając z kolei "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości organ powołał się na art. 11 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej u.p.u.). Powtórzył, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług powstałe w 2019 r., wynoszące łącznie 258. 675,03 zł. Ponadto spółka posiada zaległości w zakresie składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych powstałe w latach 2016-2019 w łącznej wysokości należności głównej 10.621,36 zł. Termin płatności pierwszej z zaległości spółki - składki na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za listopad 2016 r. przypadał na 15 grudnia 2016 r., drugiej od innego wierzyciela - podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2019 r. na 20 marca 2019 r. Organ licząc trzy miesiące od ww. daty powstania tych zaległości, opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 21 czerwca 2019 r. Zatem przyjmując, iż w tym dniu wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez C sp. z o.o. upadłości, spółka ta była obowiązana w ciągu 30 dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 20 lipca 2029 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu organ podał, że zobowiązany pełnił na funkcję prezesa zarządu Spółki od 30 sierpnia 2010 r. do 23 stycznia 2020 r. Pismem z 20 kwietnia 2021 r. organ I instancji wezwał zobowiązanego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, jako członka zarządu, tj. m.in. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Pismem z 4 maja 2021 r. zobowiązany poinformował, że do czasu pełnienia przez funkcji prezesa zarządu spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. Spółka miała dobrą, kondycję finansową, regulowała swoje zobowiązania, a zobowiązania długoterminowe objęte były ugodami i porozumieniami w zakresie spłaty odraczającymi termin płatności. Spółka nie posiadała zaległych zobowiązań publicznoprawnych, a te obecnie dochodzone wynikają głównie z korekt VAT dokonanych przez kontrahentów. Wyjaśnił, że na dzień złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu aktywa spółki znacznie przekraczały jej zobowiązania. Ponadto nadmienił, że zobowiązania spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji nigdy nie przekraczały aktywów w żadnym okresie. Obecna egzekucja możliwa jest przede wszystkim z wierzytelności spółki, które są jedynym majątkiem spółki. Do pisma przedłożył wykaz wierzytelności spółki (78 podmiotów). Część tych podmiotów była już wskazana na etapie wspomnianego wyżej zażalenia na postanowienie o umorzeniu egzekucji z 23 września 2020 r. W związku z tą informacją o wierzytelnościach Spółki, przekazano sprawę do organu egzekucyjnego celem wszczęcia egzekucji. Na etapie postępowania egzekucyjnego wystosowano zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności zarówno do dłużników krajowych jak i zagranicznych. Skuteczne zajęcie zastosowano do następujących podmiotów: - W - 31 maja 2021 r. przekazano kwotę 246 zł, - V - 1 czerwca r. przekazano kwotę 492 zł, - P Sp. z o.o. P.- 16 czerwca 2021 r. przekazano kwotę 1.553,63 zł, - L - 28 września 2021 r. przekazano kwotę 3.161,96 zł, - F - 12 października 2021 r. przekazano kwotę 615 zł. Łącznie uzyskano kwotę 6.068,59 zł, natomiast 31 podmiotów krajowych nie odpowiedziało na zawiadomienia, 12 podmiotów poinformowało, iż nie posiadają zobowiązań wobec spółki, a 2 podmioty nie uznały wierzytelności z uwagi na przedawnienie. W stosunku do 20 podmiotów zagranicznych wystąpiono do takich państw jak: Czechy, Hiszpania, Słowenia, Wielka Brytania, Węgry, Holandia, Austria, Łotwa, Belgia, Litwa, Chorwacja, Francja, Niemcy, Włochy. Od dłużników zagranicznych nie udało się uzyskać żadnych kwot. W większości uzyskano informacje, iż organy zagraniczne nie są w stanie zlokalizować firm jak również, iż dłużnicy są niewypłacalni/zlikwidowani lub w trakcie likwidacji, bądź też, iż zobowiązanie zostało uregulowane. Postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego czasokresu, w jakim zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki - organ przyjął, że odwołanie go ze sprawowanej funkcji nastąpiło 23 stycznia 2020 r., na jego wniosek z 7 stycznia 2020 r. Wspomniał przy tym, że zobowiązany uczestniczył w czynności sporządzania protokołu z 24 stycznia 2020 r. o stanie majątkowym Spółki składając oświadczenia, do protokołu. W dniu 2 października 2020 r. wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji z 23 września 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego zobowiązany (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi II instancji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, poprzez ich niezastosowanie, a wskutek tego błędne przyjęcie, iż zobowiązany posiadał mandat członka zarządu Spółki w okresie luty - listopad 2019 r., tj. okresie w którym powstały zaległości podatkowe spółki, co do których orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej; 2) błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przejawiającą się w przyjęciu, że: a) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo występowania w składzie organów Spółki (zarządu) braków uniemożliwiających jej działanie, w tym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, b) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo faktu wskazania przez zobowiązanego składników majątkowych nadających się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, tj. należności względem kontrahentów. W uzasadnieniu podniesiono kwestię daty wygaśnięcia mandatu zobowiązanego jako członka zarządu Spółki. Zdaniem strony oparcie tak istotnych ustaleń faktycznych nie może ograniczać się do samego aktu notarialnego zważywszy, że sama umowa spółki C Sp. z o.o. (poprzednio S Sp. z o.o.) nie określa okresu kadencji członków zarządu, ani tym bardziej nie wskazuje, że powołanie następuje na czas nieokreślony. Tym samym konieczne jest zestawienie treści umowy z przepisami ustrojowymi dotyczącymi spółki z o.o. - art. 201 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH). Przytaczając art. 202 § 1 i § 2 KSH oraz mając na uwadze, że tekst aktu notarialnego z 30 sierpnia 2010 r. przewiduje trzyletni okres kadencji dla powoływanych członków zarządu (§§ 24 i 25 umowy spółki) przyjąć należy, iż w przypadku zobowiązanego znajdzie zastosowanie reguła z art. 202 § 2 KSH, zatem jego mandat wygasł przed rokiem 2019 i nie został nigdy odnowiony. Również podniesiono, że bezzasadnie przyjęto, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Zobowiązany wskazywał na znane mu składniki majątkowe spółki, tj. należności, nadające się do prowadzenia egzekucji. Z kolei organ egzekucyjny ograniczył się wyłącznie do dokonania zajęcia wskazanych należności bez jakichkolwiek dalszych kroków w stosunku do trzecio-dłużników. Ponadto z uwagi na wygaśnięcie mandatu strony, jako członka zarządu, Spółka w toku postępowania nie posiadała organu reprezentacji, a tym samym nie mogła skutecznie uczestniczyć w postępowaniu. Jakkolwiek braki w składzie organu osoby prawnej (np. sp. z o.o.) nie są wymienione w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienione jako ustawowa przesłanka zawieszenia postępowania egzekucyjnego, to okoliczność ta nie powinna pozostawać bez wpływu na ocenę bezskuteczności prowadzonej egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd pismem z 2 czerwca 2025 r. zwrócił się do organu odwoławczego o wyjaśnienia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem - wobec dłużnika głównego. W piśmie z 9 czerwca 2025 r. organ ponownie przedstawił przebieg dwukrotnie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Ponadto wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia, czerwiec, od lipca do października 2019 r. uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. ulegnie przedawnieniu w dniu 12 czerwca 2026 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. uległo przedawnieniu - 26 stycznia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wyjaśnił także, że od ostatniej analizy w tym zakresie nie nastąpiły zdarzenia mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Spór w sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za ww. zobowiązania, natomiast zarzuty skarżącego koncentrują się przede wszystkim na błędnym przyjęciu, że był on członkiem zarządu Spółki w 2019 r. oraz uznaniu egzekucji przeciwko Spółce za bezskutecznej. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania Spółki. Wynika to z treści art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika natomiast, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie Spółki jest następstwem złożonych przez nią deklaracji podatkowych VAT-7 dotyczących podatku od towarów i usług oraz ich korekt: - za luty 2019 r. - 2.088 zł, - za marzec 2019 r. - 4.268 zł, - za kwiecień 2019 r. - 12.086 zł, - za maj 2019 r. - 26.938 zł, - za czerwiec 2019 r. - 15.678 zł, - za lipiec 2019 r. - 17.585 zł, - za wrzesień 2019 r. - 87.303 zł, - za październik 2019 r. - 23.855 zł, - za listopad 2019 r. - 9.534 zł. Z wyjaśnień organu wynika, że na poczet zaległości za luty 2019 r. dokonano wpłaty w wysokości 141,67 zł z czego 129 zł zaliczono na należność główną, 1,70 zł na należne odsetki natomiast 11,60 zł na koszty upomnienia - do uregulowania pozostała kwota 1.959 zł. Na poczet zaległości maj 2019 r. dokonano wpłat na łączną kwotę 3.906,23 zł, z czego 3.304,66 zł zaliczono na należność główną, 589,97 zł na należne odsetki natomiast 11,60 zł na koszty upomnienia - do uregulowania pozostała kwota 23.633,34 zł. Za pozostałe okresy Spółka nie uregulowała należności wynikających ze deklaracji VAT-7 oraz ich korekt. Okoliczności te nie były sporne. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również – zgodnie z § 4 powołanego przepisu – do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 O.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na członku zarządu. Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 29 września 2010 r. do 23 stycznia 2020 r. Zdaniem skarżącego, tekst aktu notarialnego z 30 sierpnia 2010 r. przewidywał trzyletni okres kadencji dla powoływanych członków zarządu (§§ 24 i 25 umowy spółki), zatem przyjąć należy, że w jego przypadku znajdzie zastosowanie reguła z art. 202 § 2 KSH, jego mandat wygasł więc przed rokiem 2019 i nie został nigdy odnowiony. Sąd nie podziela tego stanowiska i odwołuje się do prawomocnego postanowienia tut. Sądu z 16 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 518/21 i jego uzasadnienia (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa dotyczyła skargi wniesionej przez Spółkę na postanowienie dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego z 8 lutego 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie Sądu do usunięcia braku formalnego skargi, B.J. w piśmie procesowym z 27 maja 2021 r. wskazał, że skarga została złożona przez niego jako wspólnika Spółki, albowiem skarżąca Spółka od stycznia 2020 r. nie posiada zarządu ani żadnej osoby umocowanej do działania w jej imieniu. B.J. nadesłał także protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników C Sp. z o.o. z 23 stycznia 2020 r. o odwołaniu jego osoby z pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącej Spółki oraz protokół z tego samego dnia, w którym wskazano, że wskutek ww. rezygnacji, zgromadzenie wspólników zebrało się celem próby powołania zarządu spółki. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w sprawie ustalono, że zgromadzenie wspólników Spółki, w trakcie którego B.J. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa spółki odbyło się 23 stycznia 2020 r., zatem rezygnacja była skuteczna od 24 stycznia 2020 r. W spółce nie został powołany nowy zarząd. Ustalenia dokonane przez Sąd w sprawie I SA/Gl 518/21 są zbieżne z ustaleniami organu, ponadto potwierdza je dokumentacja oraz pisemne oświadczenie złożone przez skarżącego w wymienionej sprawie. Zatem prawidłowo organ przyjął, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 29 września 2010 r. do 23 stycznia 2020 r. Organ I instancji, jako wierzyciel wystawił następujące tytuły wykonawcze dotyczących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług: - z 31 lipca 2019 r. (doręczonym 8 sierpnia 2019 r.), obejmującym zaległości za luty, marzec i kwiecień 2019 r., - z 22 maja 2019 r. (doręczonym 29 maja 2019 r.),obejmującym zaległości za marzec 2019 r., - z 25 czerwca 2019 r. (doręczonym 5 lipca 2019 r.), obejmującym zaległości za kwiecień 2019 r., - z 26 lipca 2019 r. (doręczonym 31 lipca 2019 r.), obejmującym zaległość za maj 2019 r., - z 21 sierpnia 2019 r. (doręczonym 2 września 2019 r.), obejmującym zaległości za czerwiec 2019 r., - z 18 września 2019 r. (doręczonym 10 października 2019 r.), obejmującym zaległości za lipiec 2019 r., - z 3 grudnia 2019 r. (doręczonym 4 grudnia 2019 r.), obejmującym zaległości za wrzesień 2019 r., - z 20 grudnia 2019 r. (doręczonym 3 stycznia 2020 r), obejmującym zaległości za październik 2019 r., - z 22 stycznia 2020 r. (doręczonym 11 lutego 2020 r.) obejmującym zaległości za listopad 2019 r. W toku wszczętego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu zajęć wierzytelności u dłużników Spółki. Pomimo, że część z nich zakończyła się przekazaniem środków, nie wystarczyły one na pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki. Organ I instancji postanowieniem z 23 września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowieniem z 8 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie (na to postanowienie została złożona skarga w sprawie I SA/Gl 518/21, która została odrzucona). Następnie, na skutek pisma skarżącego z 4 maja 2021 r., w którym wskazano majątek Spółki podlegający egzekucji, organ ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne. W jego toku dokonał zajęć wierzytelności w 52 podmiotach, które w większości okazały się nieskuteczne, a z przekazanych przez kilku wierzycieli środków udało się zaspokoić dochodzoną należność w niewielkim stopniu. Ostatecznie postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. organ egzekucyjny ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jej bezskuteczność. Ustalono ponadto, że Spółka figuruje w rejestrze CEPiK (wydruk z 19 stycznia 2024 r.), posiadane pojazdy sprzedano w latach 2016-2017. Spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych (wydruk z 17 stycznia 2024 r.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, co nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, wręcz odwrotnie, postępowanie egzekucyjne było dwukrotnie wszczynane i za każdym razem zakończyło się umorzeniem tego postępowania z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Skarżący zaś nie zdołał wykazać, że Spółka posiada jakikolwiek inny majątek (realny) podlegający egzekucji. Zarzuty skargi należało więc uznać za chybione. Analizując przesłanki z art. 116 § 1 O.p. organ powołał się na pismo Sądu Rejonowego K. - [...] w K. z 11 maja 2021r. Wydział [...] Gospodarczy, sygn. akt [...], z którego wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek C sp. o.o. o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Powyższe znalazło także potwierdzenie w danych uwidocznionych w KRS. Zatem nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczność ta nie była sporna. Sąd podzielił także ustalenia organu dotyczące przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., tj. określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Spółka za rok 2019 posiadała zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wynoszące łącznie 258. 675,03 zł. Ponadto posiadała zaległości z tytułu składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych powstałe w latach 2016-2019, w łącznej wysokości należności głównej 10.621,36 zł. Termin płatności pierwszej z zaległości Spółki - składki na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za listopad 2016 r. przypadał na 15 grudnia 2016 r., drugiej od innego wierzyciela - podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2019 r. na 20 marca 2019 r. Uwzględniając przepis art. 11 oraz art. 21 u.p.u., prawidłowo organ przyjął, licząc trzy miesiące od daty powstania ww. zaległości, że opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 21 czerwca 2019 r. Przyjmując, że w tym dniu wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez Spółkę upadłości, była ona obowiązana w ciągu 30 dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 20 lipca 2019 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z tych względów nie można podzielić twierdzeń skarżącego, ze w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Natomiast w toku sprawy sądowej (w piśmie z 9 czerwca 2025 r.) przyznał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług: - za okres od lutego do kwietnia, czerwiec oraz za okres od lipca do października 2019 r. uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., - za listopad 2019 r. uległo przedawnieniu - 26 stycznia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p., - za maj 2019 r. ulegnie przedawnieniu w dniu 12 czerwca 2026 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wyjaśnił ponadto, że od ostatniej analizy w tym zakresie nie nastąpiły zdarzenia mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zasadą jest, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 O.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., III FSK 2471/21). Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że od chwili jej doręczenia kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany LEX i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z 20 sierpnia 2014 r., I UK 205/13, LEX nr 1519906). Jak już wyżej wskazano akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 3505/15). Z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej wynika także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być prowadzone, gdy zobowiązanie podatnika wygasło, w tym poprzez przedawnienie. Z kolei w wyroku NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1621/21 podkreślono, że osoba trzecia odpowiada nie za swój, lecz cudzy dług. Jeżeli dojdzie do przerwania, bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej podatnika, osoba trzecia odpowiedzialność taką nadal będzie ponosiła. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 O.p. Z przywołanej regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem podstawowym, uprawniającym organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie podmiotów jest właśnie istnienie zaległości podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Z akt sprawy wynika, że organ prawidłowo wszczął postępowanie wobec skarżącego i wydał decyzję zgodnie z art. 118 O.p., dopiero w toku postępowania sądowego okazało się, że zobowiązanie podatkowe wobec dłużnika podstawowego (Spółki) uległo przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 1 oraz § 4 O.p. (za wyjątkiem zobowiązania za maj 2019 r.), bowiem organ nie podjął czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że Sąd dokonuje kontroli decyzji na dzień jej wydania, zatem ewentualny upływ terminu przedawnienia wobec podatnika na dzień orzekania przez Sąd, nie czyni tej kontroli bezprzedmiotowej. Tym samym wszelkie zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, które miały miejsce po dacie wydania decyzji nie mają prawnego znaczenia dla określenia jej legalności. Zmiany takie mogą co najwyżej uruchomić odrębne postępowanie, uwzględniające zmieniony stan faktyczny i prawny. W realiach rozstrzyganej sprawy istotne jest to, że organ I instancji wydał decyzję wobec skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania Spółki, w dniu 14 marca 2024 r. (doręczył ją 2 kwietnia 2024 r.). Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 O.p. W tym stanie sprawy Sąd orzekł ja w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.