II FSK 3505/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 2303/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce T. z o.o., w której zarządzie skarżący zasiadał, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna. Decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej - z dwoma byłymi członkami zarządu: B. F. i P. S. oraz sp. z o.o. - odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W odwołaniu skarżący wskazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczył, że przeciwko spółce wciąż prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. 3. Decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna z uwagi na brak wystarczających środków finansowych w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: ord. pod. 4. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu skarżący zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki; - art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 ord. pod., polegające na: - orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki, - nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, - nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu skarżącego na poczynania spółki, dostępu do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podnosząc, że decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Jednocześnie organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, bowiem termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych przypadał na dzień 31 marca 2009 r., a więc zgodnie z art. 118 § 1 ord. pod. prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej trwało do dnia 31 grudnia 2014 r. Tymczasem decyzja organu zapadła w dniu 31 grudnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, że znany jest mu z urzędu fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14. Sąd w ramach wskazań zalecił uzupełnienie materiału dowodowego. Sąd rozpoznając sprawę niniejszą i rozważając potrzebę zawieszenia postępowania sądowego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), zwrócił się do organu podatkowego o informację o stanie postępowania podatkowego po wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14. Z informacji uzyskanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. (pismo złożono na rozprawie) wynika, że organ odwoławczy decyzją z dnia 12 marca 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazano, że byt prawny spółki ustał w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego i wykreśleniem jej z KRS z dniem 22 grudnia 2014 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 grudnia 2014 r.). Wpis uprawomocnił się w dniu 20 stycznia 2015 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr 252/2014 (4631) z dnia 31 grudnia 2014 r., poz. 325943). Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnieje możliwość dalszego procedowania, bowiem w obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2013 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Sąd wskazał, że powyższe okoliczności organ brał pod uwagę, a przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11, z którego wynika, że możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zaznaczył także, że strona w postanowieniu z dnia 29 listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających ją od odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania skarżący z możliwości tych nie skorzystał. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony oraz składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Za niezasadny sąd uznał zarzut strony, że nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy - z uwagi na toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe - nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013 r. (4 dni po doręczeniu decyzji organu I instancji spółce), prezes zarządu spółki wystąpił o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2013 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku sporządzonego przez dłużnika spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok. 94.000 zł oraz należności w wysokości ok. 46.000 zł. Jednak z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że w rzeczywistości stan należności spółki jest zerowy. Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek spółki stanowią wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności. W dniu 2 lutego 2014 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w okresie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Organ prawidłowo zatem zastosował art. 116 ord. pod. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany w sprawie okres. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie, kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu. Sąd wskazał, ze skarżący - jako członek zarządu - zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 ord. pod. - poprzez przeprowadzenie przez sąd I instancji dowodu z decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego wydanej w dniu 12 marca 2015 r. przez organ podatkowy w sprawie wymiarowej spółki i uwzględnienie tej decyzji, pomimo że nie mogła ona (ta decyzja) stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w dniu wydania decyzji w tym zakresie (tj. w dniu 3 czerwca 2014 r.), co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez zaniechanie zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym na dzień jej wydania, 2) art. 170 p.p.s.a - poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14, wydanym dla spółki i uchylającym wydaną wobec niej decyzję w sprawie wymiarowej w CIT za 2008 r., w zakresie dotyczącym rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz spółki, jak również poprzez pomięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku tego samego WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 124/14, wydanym wobec spółki, uchylającym wydaną wobec niej decyzję wymiarową w VAT za okres od marca do lipca 2008 r. w zakresie oceny zeznań skarżącego w kontekście postępowania zarządu w sprawach spółki, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez pozbawienie rozstrzygnięć sądowych spójności, 3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Warszawie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo naruszenia: - art. 123 § 1 ord. pod. oraz art. 200 § 1 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na wydaniu decyzji w pierwszej instancji zanim skarżący mógł wypowiedzieć się w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez pozbawienie go możliwości pełnego udziału w sprawie; - art. 123 § 1 ord. pod., art. 200 § 1 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez pozbawienie go możliwości faktycznego złożenia wyjaśnień i w efekcie pełnego udziału w sprawie; - art. 122 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 188 ord. pod., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uznaniu, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie miała znaczenia wobec możliwości składania wyjaśnień, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych; - art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 191 ord. pod., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, 4) art. 151 p.p.s.a. - poprzez zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo naruszenia: - art. 116 § 1 ord. pod., tj. pomimo naruszenia przepisu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni na skutek przyjęcia, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki może być wykazana na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, podczas gdy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, ale dopiero po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego dowodami uwzględniającymi specyfikę tego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w sprawie skarżącego wystąpiły pozytywne przesłanki pociągnięcia go do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ord. pod., - art. 116 § 1 ord. pod. - tj. pomimo naruszenia przepisu prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu poprzez zaaprobowanie rozstrzygnięć organów podatkowych uznających, że została wykazana bezskuteczność egzekucji, a skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Mając na względzie powyższe wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, - zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy, na podstawie art. 176 § 2 ord. pod., na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Wydanie w dniu 27 sierpnia 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie III SA/Wa 93/14 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. należy oceniać w kontekście treści art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu oznacza, że m.in. także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia takiego orzeczenia oraz jego treść. Stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia. Wyrokiem tym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r., która to decyzja stanowiła podstawę wydania decyzji wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a) ord. pod. - postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., I FSK 1317/06). Innymi słowy akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym już sama treść rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 93/14, bez wnikania w treść uzasadnienia wyroku obligowała sąd pierwszej instancji do uwzględnienia tego faktu z urzędu. 8. Prawidłowo ustalony stan faktyczny uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, a wręcz przeciwnie. Według art. 180 ord. pod. organy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 ord. pod., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżący został wezwany do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a skarżący od dłuższego czasu nie pełnił już funkcji członka zarządu, zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż przedstawienie tych dowodów - w tak krótkim terminie - było znacznie utrudnione. W tej sytuacji bardziej krytycznej oceny ze strony sądu pierwszej instancji wymagało naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 i art. 188 ord. pod. Pierwszy z tych przepisów obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten jest niezbędny nie tylko do zapoznania się z aktami sprawy, ale również daje możliwość zaprezentowania stronie nowych dowodów, czy złożenia stosownych wyjaśnień. Obowiązkowi temu organ podatkowy pierwszej instancji z pełną świadomością uchybił, gdy zestawić postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu i datę wydania decyzji – prawo to nie mogło być w praktyce przez skarżącego zrealizowane. Uchybienie to zostało zignorowane przez organ drugiej instancji, jak również sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod. (pierwszy zarzut w skardze), tj. odmowy przesłuchania strony w charakterze świadka. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem pierwszej instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez stronę dowodów, odmowa jej przesłuchania w charakterze świadka przez organ podatkowy drugiej instancji naruszała art. 188 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 i 9 stycznia 2013 r., II FSK 1071/11). Trafnie podniosła strona skarżąca, że organ podatkowy drugiej instancji nie ma prawa uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień przez skarżącego, jeżeli sam skarżący, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwał na jego rozstrzygnięcie i w efekcie z tego względu takich wyjaśnień nie składał i nie mógł złożyć, skoro postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej. 9. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. (ostatni zarzut skargi kasacyjnej) w zakresie, w jakim kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) alb b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przez zawarte w zdaniu pierwszym tego przepisu pojęcie "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/OI 276/07, w Warszawie z dnia: 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 2406/06 i 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2056/06). Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia formalne, o których wyżej są niezbędne. Wystarczy, że na podstawie innych dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, iż brak jest możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W zakresie błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły w niej specyfiki prawa upadłościowego. Zarzucono bowiem w skardze kasacyjnej, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, ale dopiero po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego dowodami uwzględniającymi specyfikę tego postępowania". Podkreślić w związku z tym należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 – dalej: u.p.u.n.) w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Skoro wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13). Na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych braków postępowania podatkowego, przedwczesne jest odnoszenie się do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, o którym mowa w art. 116 § 1 i 2 ord. pod. nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, za które dana osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Zasadę tę i zależność wyprowadzić należy z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod., który wyraźnie wskazuje, że dopiero po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może dojść do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 ord. pod.). Oznacza to, że także w przypadku, gdy organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania wykreślonego z KRS podmiotu, nie jest możliwe zrealizowanie w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej wytycznych sądu administracyjnego z art. 153 p.p.s.a. wynikających z uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżoną, a poprzedzającą wydaną umarzającą postępowanie odwoławcze decyzję organu odwoławczego. W obowiązującej ustawie - Ordynacja podatkowa nie ma przepisu podobnego do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (nieobowiązującej już ustawy). To nie oznacza jednak, by te wytyczne nie mogły stanowić podstawy faktycznej do rozważenia uznania zobowiązania podatkowego przejętego przez osobę trzecią w ramach postępowania uregulowanego w art. 67c § 2 ord. pod. albowiem wyliczenie przepisów zawarte w ramach art. 109 ord. pod. nie jest zupełne i wystarczające w całości, czy w części. 10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 209 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 18 września 2015 r.