I SA/Gl 1284/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.601.7.2024 UNP: 2401-24-193024 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 26 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.601.7.2024 UNP: 2401-24-193024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 22 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji z 3 listopada 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. w kwocie 95.064 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka aktem notarialnym z 26 lipca 2018 r. Rep. A nr [...] sprzedała nieruchomość położoną w C., przy ul. [...]. Zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu podatniczka złożyła 4 kwietnia 2019 r., a jego korektę 5 kwietnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Podatniczka 30 sierpnia 2022 r. zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania na adres: C., ul. [...] (ZAP-3-zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem - właściwość [...] Urzędu Skarbowego w C.). Celem wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wystosował do podatniczki na ww. adres, wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które jak wynika z potwierdzeń odbioru, zostały skutecznie doręczone odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Na powyższe wezwania podatniczka nie zgłosiła się i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Następnie pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data stempla pocztowego 12 kwietnia 2023 r., data wpływu do organu 13 kwietnia 2023 r.) podatniczka poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C.. Organ pierwszej instancji 17 maja 2023 r. wystosował do podatniczki kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], w którym to wskazał m.in. w jaki sposób może podatniczka dokonać zmiany adresu zamieszkania. Wezwanie to nie zostało przez podatniczkę odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r., które to zostało wysłane również na ww. adres. Postanowienie to uznano za doręczone 5 lipca 2023 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. Następnie decyzją z 3 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. w kwocie 95.064 zł. Powyższa decyzja została doręczona podatniczce w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 O.p. Przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana (8 listopada 2013 r. oraz 16 listopada 2023 r. - fakt dwukrotnego jej awizowania wynika z adnotacji na potwierdzeniu odbioru i kopercie zawierającej decyzję) i wobec niepodjęcia jej w terminie, uznana została za doręczoną 22 listopada 2023 r. Od tej decyzji nie zostało wniesione odwołanie i stała się ona ostateczna. Pismem z 20 grudnia 2023 r. podatniczka wystąpiła do organu pierwszej instancji o wznowienie postępowania rozliczenia PIT-39 za 2018 r. We wniosku podatniczka wskazała, że w związku z posiadaniem pełnej dokumentacji dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 26 lipca 2018 r. nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] zwraca się o wznowienie postępowania w celu pełnego rozliczenia przychodu. Podatniczka podała, że pismem z 11 kwietnia 2023 r. zawiadomiła organ pierwszej instancji o zmianie miejsca zameldowania, a pomimo tego nie była powiadamiana o wszczęciu postępowania oraz całym procesie jego przebiegu na nowy adres zameldowania. Następnie podatniczka 22 grudnia 2023 r. na formularzu ZAP-3 zgłosiła zmianę adresu zamieszkania na adres: [...] C. ul. [...]. W piśmie z 4 stycznia 2024 r. podatniczka powołała okoliczności dotyczące zmiany adresu zamieszkania związane ze sprawowaniem opieki nad chorą babcią. Ponadto poinformowała, że posiada dokumenty potwierdzające na co przeznaczyła przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w C. i że w jej interesie leżało ich przedstawienie, ponieważ nie były znane urzędowi na etapie postępowania. Pismem z 4 stycznia 2024 r. podatniczka została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie złożonego wniosku, tj. o podanie jego przedmiotu, czy dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 3 listopada 2023 r. oraz o wskazanie przesłanek, w oparciu o które wnosi o wznowienie tego postępowania. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka pismem z 8 stycznia 2024 r. doprecyzowała, że złożony wniosek z 20 grudnia 2023 r. dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 3 listopada 2023 r. oraz jako podstawę prawną do jego wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Poza tym nadmieniła, iż nie była świadoma, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie podatkowe i że została wydana decyzja, o czym dowiedziała się dopiero wtedy, gdy zajęto jej rachunki bankowe. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji dotychczasowej z 3 listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. w kwocie 95.064 zł. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podatniczka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1. w zakresie przepisów prawa materialnego (powinno być prawa procesowego przypis Sądu) - art. 15 § 1 w zw. z art. 18 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ miejscowo niewłaściwy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, podczas gdy organem miejscowo właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji; 2. w zakresie przepisów postępowania: a) art. 150 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne zastosowanie instytucji domniemania doręczenia, podczas gdy organ nie dysponował niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie podatniczki o nadejściu przesyłki, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania bez winy podatniczki, a to stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, b) art. 138 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne niezastosowanie i nie wyznaczenie przez organ dla podatniczki tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, c) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieweryfikowanie złożonych przez podatniczkę dokumentów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, co doprowadziło do wydania decyzji, która w sposób błędny określiła podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła także organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie brała ona udziału w postępowaniu nie z własnej winy oraz uznaniu prawidłowości doręczenia kierowanych do podatniczki przesyłek zawierających wezwania, postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i ostateczną decyzję organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. Podatniczka wskazała, że: - w dniu wszczęcia postępowania postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. nie zamieszkiwała pod adresem [...] C., ul. [...], który to adres jest właściwy dla [...] Urzędu Skarbowego w C., - od marca 2023 r. zamieszkiwała pod adresem [...] C., ul. [...], - od kwietnia 2023 r. do grudnia 2023 r., tj. w okresie w którym wszczęto postępowanie podatkowe, zamieszkiwała pod adresem [...], [...] D. gmina S.. Ponadto podatniczka stwierdziła, że nieuczynienie zadość obowiązkowi informacyjnemu o zmianie adresu zamieszkania było następstwem zbiegu licznych zdarzeń o kluczowym znaczeniu dla niej i członków najbliższej rodziny, tj. konieczności podjęcia stałej opieki nad babcią – M. D., z uwagi na odbyte przez nią operacje, co spowodowało, że przeprowadziła się do babci w celu wspierania jej przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego w okresie rekonwalescencji, co potwierdziła jej babcia w przedłożonym organowi oświadczeniu. Dodatkowo podatniczka wskazała, że z uwagi na zmaganie się z chorobą miała odbyć operację laparoskopową w szpitalu w Z., a jej dziecko przechodziło skomplikowaną operację, co było nierozerwalnie związane z wystąpieniem u niej naturalnego wysokiego poziomu stresu oraz skupieniem pełni myśli wokół zdrowia syna. Organ odwoławczy decyzją z 26 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji z 3 listopada 2023 r. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 w zw. z art. 18 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ miejscowo niewłaściwy zaznaczył, że wydał odrębną decyzję z 16 lipca 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch okoliczności (przesłanek), tj. braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Pojęcie "własnej winy", o którym mowa w tym przepisie obejmuje obie postacie winy, tj. winę umyślą oraz winę nieumyślna, także w postaci niedbalstwa. Zatem nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Organ odwoławczy przyznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było bez udziału podatniczki. Niemniej organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń podatniczki, że nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż od kwietnia 2023 r. zamieszkiwała w miejscowości D. wskazał, że z przepisów prawa wynika, iż na podatniku spoczywają określone obowiązki odnośnie wskazania aktualnego miejsca zamieszkania (informowania organów podatkowych o zmianie danych adresowych). Podstawowym aktem prawnym w tym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.), dalej: ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ww. ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania w każdym czasie składając stosowne zawiadomienie według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (ZAP-3). Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają samego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Jak wynika z art. 14a tej ustawy rejestr CRP KEP (Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników) jest wykorzystywany m. in. przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (w tym przez naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe mają obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego. Dane te stanowią także dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika, ponieważ adres ten określa sam podatnik. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy podatniczka aktem notarialnym z 26 lipca 2018 r. Rep. A nr [...] sprzedała nieruchomość położoną w C., przy ul. [...]. Zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu podatniczka złożyła 4 kwietnia 2019 r., a jego korektę 5 kwietnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Następnie podatniczka 30 sierpnia 2022 r. zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania na adres: C., ul. [...] (ZAP-3-zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem). Tak więc organ pierwszej instancji dysponując wskazanym przez podatniczkę aktualnym adresem zamieszkania (wynikającym z ZAP-3, dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej SERCE", potwierdzonym zeznaniem rocznym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym 2022 złożonym 2 maja 2023 r.), w ramach czynności sprawdzających wystosował do podatniczki na ww. adres, wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które jak wynika z potwierdzeń odbioru, zostały skutecznie doręczone adresatowi, czyli podatniczce -odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Na powyższe wezwania podatniczka nie zgłosiła się i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Następnie pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data stempla pocztowego 12 kwietnia 2023 r., data wpływu do organu 13 kwietnia 2023 r.) podatniczka poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C.. Organ pierwszej instancji 17 maja 2023 r. wystosował do podatniczki kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], w którym to wskazał m.in. w jaki sposób może podatniczka dokonać zmiany adresu zamieszkania. Wezwanie to nie zostało przez podatniczkę odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" od 30 sierpnia 2022 r. do 21 grudnia 2023 r. adresem rejestracyjnym i do doręczeń podatniczki był adres: [...] C., ul. [...] objęty, zgodnie z zasięgiem terytorialnym, właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo skierował postanowienie z 20 czerwca 2023 r. o wszczęciu postępowania podatkowego na podany przez podatniczkę adres zamieszkania jakim dysponował: [...] C. ul. [...]. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 5 lipca 2023 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji. Przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Bieżące informowanie organu podatkowego (administracji podatkowej) o zmianie swojego adresu było bowiem w gestii podatniczki i mogła ona złożyć stosowny formularz aktualizacyjny we właściwym urzędzie skarbowym. Skoro zaś podatniczka tego nie uczyniła, nie sposób twierdzić, że to nie ona, ale organ podatkowy ponosi winę w braku wiedzy podatniczki o toczącym się postępowaniu podatkowym i w braku uczestnictwa w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy podatniczka nie dopełniła obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto na zwrotnych potwierdzeniach odbioru kierowanej do podatniczki korespondencji, w tym ostatecznej decyzji z 3 listopada 2023 r. brak jest jakichkolwiek informacji, że adresat wyprowadził się lub pod wskazanym adresem jest nieznany, które pozwalałyby poddać w wątpliwość prawidłowość miejsca zamieszkania podatniczki. Żaden zaś przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do weryfikacji adresu podatnika, w sytuacji, gdy podatnik podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy w zeznaniach podatkowych, konkretny adres zamieszkania. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku poszukiwania adresu zamieszkania podatniczki, lecz był uprawniony do kierowania korespondencji na znany adres z ewidencji. Co więcej organ podatkowy miał wręcz obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Z kolei podatniczka jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinna wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno w dacie wszczęcia postępowania jak i w trakcie jego trwania oraz w dacie wydania decyzji adresem zamieszkania wskazanym przez podatniczkę w formularzu ZAP-3 był adres: [...] C., ul. [...], co uwidocznione jest w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP SERCE) jako adres rejestracyjny, ważny od 30 sierpnia 2022 r. Co istotne adres ten został przez podatniczkę potwierdzony złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C. 2 maja 2023 r. zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2022 r. To determinuje stanowisko organu, że wszystkie pisma kierowane do podatniczki były wysyłane na prawidłowy/aktualny adres zamieszkania. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. podatniczka poinformowała jedynie, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C., ale nie podała w nim nowego, aktualnego miejsca zamieszkania. Jednocześnie w dalszym ciągu zamieściła w lewym górnym rogu tego pisma oraz na kopercie adres: [...] C., ul. [...], czym potwierdziła miejsce swego zamieszkania pod tym adresem. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w świetle przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), dalej: K.c. - miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są więc dwie przesłanki: przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O miejscu zamieszkania decydują zatem dwa integralnie ze sobą powiązane czynniki: zewnętrzny, obiektywny - fakt przebywania i wewnętrzny, subiektywny zamiar stałego pobytu, wola tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, trwającego przez pewien (niekiedy nawet dłuży) okres czasu, nie jest wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. Natomiast właściwość organu podatkowego ocenia się według miejsca zamieszkania, które nie musi być tożsame w miejscem zameldowania i jest niezależne od dopełnienia obowiązku meldunkowego. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że instytucja tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby nieobecnej uregulowana w art. 138 § 1 O.p. nie miała zastosowania w przypadku podatniczki, gdyż nie można jej było uznać za osobę nieobecną, ponieważ jej miejsce zamieszkania było znane organowi podatkowemu. Jak wynika z akt sprawy skierowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r. zostały nawet odebrane (jak wynika z protokołu przesłuchania na pewno jedno z nich, tj. z 20 marca 2023 r. odebrała podatniczka osobiście). Nie można zatem uznać podatniczki za osobę nieobecną tylko z tej przyczyny, że nie podała ona aktualnego miejsca zamieszkania (nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu). W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji przeprowadził bez wiedzy skarżącej postępowanie podatkowe jako organ miejscowo niewłaściwy, działając w oparciu o błędnie przyjęte założenie, że skarżąca zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] C., na który to adres kierowana była wszelka korespondencja, podczas gdy skarżąca jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, pismem z 11 kwietnia 2023 r. poinformowała organ pierwszej instancji o braku swej przynależności do tego organu, co spowodowało, że skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 2. art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo stosował instytucję domniemania doręczenia, w sytuacji, gdy brak było podstaw do jej zastosowania, gdyż organ pierwszej instancji nie dysponował niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie skarżącej o nadejściu przesyłki z uwagi na fakt, że skarżąca poinformowała organ o jego niewłaściwości jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a zatem organ pierwszej instancji stosując instytucję domniemania doręczenia miał wiedzę o tym, że nie jest on organem właściwym, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania instytucji domniemania doręczenia pomimo braku po stronie organu podatkowego niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających zawiadomienie skarżącej o nadejściu przesyłki; 3. art. 138 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ pierwszej instancji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla skarżącej było działaniem prawidłowym, pomimo kumulatywnego ziszczenia się przesłanek ustawowych do zastosowania przedmiotowej instytucji, co doprowadziło do niepodjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z czynnym udziałem stron w postępowaniu, podczas gdy organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe pomimo braku prawidłowego poinformowania skarżącej o jego wszczęciu, co skutkowało niewiedzą skarżącej o toczącym się postępowaniu podatkowym i brakiem możliwości czynnego w nim udziału, pomimo że dysponowała ona kluczową dla sprawy dokumentacją pozwalającą w prawidłowy sposób określić wysokość zobowiązania podatkowego, co sprowadziło się do pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu podatkowym, a także wydania decyzji ostatecznej w oparciu o szczątkowo zgromadzony materiał dowodowy; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że ciężar nieweryfikowania przez organ pierwszej instancji złożonych przez skarżącą dokumentów mających istotny wpływ na wynik sprawy spoczywa na skarżącej, z uwagi na rzekome niedochowanie należytej staranności w poinformowaniu organu pierwszej instancji o zmianie miejsca zamieszkania, podczas gdy skarżąca pismem z 11 kwietnia 2023 r. poinformowała organ pierwszej instancji o braku swej przynależności, co skutkowało dokonaniem przez ten organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej, która w sposób błędny określiła wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (powinno być procesowego - przypis Sądu) - art. 15 § 1 w zw. z art. 18a § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji był organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy organem miejscowo właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zbadania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, naruszając tym samym dyspozycję art. 15 § 1 O.p., w następstwie czego przeprowadził postępowanie podatkowe jako organ miejscowo niewłaściwy oraz wobec nie ustalenia adresu zamieszkania skarżącej wszelką korespondencję, tj. wezwania, postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i ostateczną decyzję z 3 listopada 2023 r. kierował na niewłaściwy adres, co z kolei spowodowało że strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym i w efekcie skutkowało brakiem możliwości wzięcia czynnego udziału w tym postępowaniu, jak również brakiem możliwości przedłożenia dokumentów dowodowych. W ocenie skarżącej złożenie przez nią formularza ZAP-3 w 2022 r., z którego wynikał adres C. ul. [...], pozostaje marginalne wobec zdarzenia późniejszego, tj. poinformowania organu pierwszej instancji pismem z 11 kwietnia 2023 r. o braku swej przynależności oraz ciążącego na organie podatkowym obowiązku przestrzegania z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z kolei fakt skutecznego doręczenia wezwań w ramach czynności sprawdzających nie daje, zdaniem skarżącej, podstaw do przyjęcia założenia, że jeżeli pismo skutecznie doręczono kilka miesięcy wcześniej na dany adres, to adres ten pozostaje właściwy dla postępowania prowadzonego kilka miesięcy później. Skarżąca w miejscowości D. zamieszkiwała z zamiarem stałego pobytu od kwietnia 2023 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte 20 czerwca 2023 r. Skoro organ pierwszej instancji posiadał wiedzę na temat swej niewłaściwości (w wyniku doręczonego mu pisma z 11 kwietnia 2023 r.), winien był czyniąc zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjąć czynności zmierzające do zbadania swej właściwości na moment wszczęcia postępowania podatkowego, czego to jednak nie uczynił i świadomie kierował korespondencję na nieaktualny adres zamieszkania skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącej organem właściwym w spornym postępowaniu był Urząd Skarbowy w Z.. Powyższe według niej wynika z faktu, że po zakończeniu roku podatkowego 2018 nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (od kwietnia 2023 r. do grudnia 2023 r.), a zatem w momencie wszczęcia, które miało miejsce w czerwcu 2023 r. skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem przy ul. [...], [...] C., gdyż zamieszkiwała w tym czasie pod adresem D., [...] S., który pozostaje miejscowo właściwy dla Urzędu Skarbowego w Z.. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Natomiast po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czyli czy skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy w dacie wszczęcia postępowania jak i w trakcie jego trwania oraz w dacie wydania decyzji adresem zamieszkania wskazanym przez skarżącą w formularzu ZAP-3 był adres: [...] C., ul. [...], co uwidocznione jest w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP SERCE) jako adres rejestracyjny, ważny od 30 sierpnia 2022 r. do 21 grudnia 2023 r. i adres ten został przez skarżącą potwierdzony złożonym w organie pierwszej instancji 2 maja 2023 r. zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2022 r. Tym samym cała korespondencja, w tym zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzja organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. zostały skarżącej wysłane i doręczone w trybie art. 150 O.p., bowiem korespondencja ta została wysłana na wskazany przez skarżącą adres zamieszkania (widniejący w Centralnym Rejestrze Podatników), a urząd pocztowy zawiadomił ją w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać. Poza tym - wbrew argumentacji skargi - skarżąca była świadoma obowiązku poinformowania urzędu skarbowego o fakcie zmiany miejsca zamieszkania, o czym świadczy okoliczność złożenia zawiadomień ZAP-3 (zgłoszeń aktualizacyjnych) 30 sierpnia 2022 r., w którym wskazała adres zamieszkania: [...] C. ul. [...] (i którym zmieniła dotychczasowy adres zamieszkania obowiązujący od 4 kwietnia 2019 r. do 29 sierpnia 2022 r., tj. [...] C. ul. [...]), oraz ZAP-3 z 22 grudnia 2023 r., którym ponownie jako adres zamieszkania wskazała: [...] C. ul. [...]. Co więcej w ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji wystosował do skarżącej wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które zostały wysłane na adres [...] C., ul. [...], tj. na adres wskazany przez skarżącą w formularzu ZAP-3 złożonym 30 sierpnia 2022 r. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwania te skutecznie zostały doręczone skarżącej, odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Tak więc skarżąca miała wiedzę o prowadzonych czynnościach sprawdzających. Pomimo tego na powyższe wezwania skarżąca nie zgłosiła się do organu podatkowego i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Z kolei pismem z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...]Urzędu Skarbowego w C.. W piśmie skarżąca użyła sformułowania "miejsce zameldowania", a to nie musi być tożsame z "miejscem zamieszkania", według którego określa się właściwość organu podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji 17 maja 2023 r. wystosował do skarżącej kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], pokrywający się z adresem wskazanym przez skarżącą w lewym górnym rogu pisma oraz na kopercie, w którym wskazał m.in. w jaki sposób skarżąca może dokonać zmiany adresu zamieszkania. Jednakże wezwanie nie zostało przez skarżącą odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że w takiej sytuacji, to organ podatkowy powinien poszukiwać adresu zamieszkania skarżącej. Po pierwsze to skarżąca nie zgłosiła do organu podatkowego innego adresu. Nie uczyniła tego zarówno na formularzu ZAP-3, jak również w piśmie z 11 kwietnia 2023 r., posługując się cały czas adresem właściwym dla [...] Urzędu Skarbowego w C.. Co więcej skarżąca zgłosiła 30 sierpnia 2022 r. zmianę adresu zamieszkania (ZAP-3 - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem). Tak więc organ podatkowy nie miał podstaw, aby poddać w wątpliwość prawidłowość adresu miejsca zamieszkania skarżącej. W dokumencie "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej SERCE" widnieje w okresie od 30 sierpnia 2022 r. do 21 grudnia 2023 r. adres rejestracyjny i do doręczeń: [...] C., ul. [...] objęty, zgodnie z zasięgiem terytorialnym, właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Co wymaga podkreślenia wskazany wyżej adres zamieszkania widniał także w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2022 r. złożonym przez skarżącą 2 maja 2023 r., a więc po dacie wysłania do urzędu pisma z 11 kwietnia 2023 r. Trzeba także podkreślić, że skarżąca w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. nie podała żadnego innego adresu zamieszkania, zarówno w piśmie jak i na kopercie widniał adres: [...] C., ul. [...]. Z kolei ponad miesiąc od złożenia zeznania podatkowego organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. Ponadto zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 20 czerwca 2023 r. jak i decyzja z 3 listopada 2023 r. określająca wysokość zobowiązania powróciły do organu z adnotacjami "nie podjęto w terminie", a nie np. "adresat wyprowadził się". Natomiast zmianę adresu zamieszkania na adres: [...] C. ul. [...] skarżąca zgłosiła do organu na formularzu ZAP-3 dopiero 22 grudnia 2023 r. Tak więc organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby uznać, że wskazany wyżej adres jest nieaktualny na moment wszczęcia postępowania podatkowego i nie jest on właściwy do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. Wbrew wywodom skargi, żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu podatnika, w sytuacji gdy ten podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy w zeznaniach podatkowych, konkretny adres zamieszkania. Natomiast obowiązek informowania organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania wynika z art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237). Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13; z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 12/15; z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3124/16 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wynika że zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Reasumując, organ podatkowy posługiwał się adresem wskazywanym przez samą skarżącą. Natomiast adres D. skarżąca wskazała dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Sąd zwraca także uwagę, że o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: faktyczne przebywania w danym miejscu i zamiar stałego pobytu w danym miejscu (art. 25 K.c.). Nie budzi zatem wątpliwości, że sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, przez dłuższy okres czasu (w przypadku skarżącej trwający 9 miesięcy) nie jest wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. O zamiarze stałego pobytu nie przesadza jednak powoływany przez skarżącą argument, że nieruchomość znajdująca się w D. stanowi jej własność. Można być właścicielem nieruchomości, a zamieszkiwać w zupełnie innym miejscu. Zamiar musi być określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia i zweryfikowania okoliczności, a przy jego badaniu nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., która uzasadniałaby wznowienie postępowania. W sprawie nie było także podstaw do zastosowania instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby nieobecnej, uregulowanej w art. 138 § 1 O.p. Skarżącej nie można było bowiem uznać za osobę nieobecną, ponieważ jej miejsce zamieszkania było znane organowi podatkowemu. Jak wynika z akt sprawy skierowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r. zostały nawet odebrane (jak wynika z protokołu przesłuchania na pewno jedno z nich, tj. z 20 marca 2023 r. odebrała skarżąca osobiście). Nie można zatem uznać skarżącej za osobę nieobecną tylko z tej przyczyny, że nie podała ona aktualnego miejsca zamieszkania (nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu), czego nie uczyniła w żadnej formie, ani na formularzu ZAP-3, ani w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. Natomiast wszelkie zarzuty dotyczące właściwości organu podatkowego, nie mogą być przedmiotem postępowania zainicjonowanego wnioskiem o wznowienie tegoż postępowania. Kwestia właściwości organu podatkowego wydającego rozstrzygnięcie z 3 listopada 2023 r. była badana przez organ odwoławczy na skutek wniosku skarżącej z 10 maja 2024 r. o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Tut. Sąd rozpoznawał także skargę na decyzję organu odwoławczego z 30 września 2024 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własną z 16 lipca 2024 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z 30 listopada 2023 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1472/24). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.