I SA/Gl 1287/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.234.2024.1.BJ UNP: 2315144 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 sierpnia 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.234.2024.1.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko D. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale. Oferowane przez nią usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych, w głównej mierze na terenie państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej także jako: "EOG"), w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług. Spółka realizuje kontrakty m.in. na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Do realizacji tych kontraktów deleguje swoich zleceniobiorców. W 2023 r., po przekroczeniu 183 dni, jeden ze zleceniobiorców uzyskał status rezydenta podatkowego w Niemczech, co spowodowało powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w tym kraju. Wnioskodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie (na skutek przekroczenia okresu 183 dni). Tym samym w trakcie roku doszło do powstania tzw. wstecznego obowiązku podatkowego. Państwo źródła (Niemcy) opodatkowało dochód zleceniobiorcy wstecz, tj. od początku 12-miesięcznego okresu, w którym przekroczono 183 dni. Zleceniobiorca, który przepracował na terenie Niemiec powyżej 183 dni, powinien w całości rozliczyć podatek na terenie Niemiec. Obowiązek zapłaty podatku w Niemczech obejmuje nie tylko 183 dni, ale wszystkie dni przepracowane na terenie tego kraju. Wnioskodawczyni nie miała możliwości przewidzieć już w styczniu, że zleceniobiorca przepracuje w danym roku w Niemczech więcej niż 183 dni. Tylko bowiem posiadając taką wiedzę mogłaby od pierwszego dnia odprowadzać zaliczki od wynagrodzeń do organu podatkowego w Niemczech. Wnioskodawca nie mając takiej wiedzy do 183 dnia odprowadzał za pracownika podatek w Polsce, a następnie od 184 dnia płacił podatek w Niemczech. W rozliczeniu rocznym zleceniobiorca był zobligowany zatem do zapłaty podatku w Niemczech za okres do 183 dnia jednocześnie występując o zwrot ww. podatku w Polsce. Przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Niemczech, dochody zleceniobiorcy były opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – dalej jako u.p.d.o.f., ustawa o PIT). W tym okresie wnioskodawczyni była zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o PIT oraz zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90). Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za zleceniobiorcę może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty – przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023? Na tak postawione pytanie, wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Wskazała, że koszty związane z oddelegowaniem zleceniobiorcy do wykonywania zlecenia na terenie Niemiec na rzecz Spółki, w tym koszt w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek niemieckiego organu podatkowego należy uznać za celowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. D.z U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako ustawa o CIT, u.p.d.o.p). Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki, która je wypłaca, koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Koszty podatku dochodowego od osób fizycznych pokrywanych na podstawie umowy zlecenia, zawartej ze zleceniobiorcą przez wnioskodawczynię, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz powinny zostać wykazane w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023. Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji rozpoczął od przytoczenia art. 15 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Organ zauważył jednak, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Odnosząc się do wątpliwości Spółki DKIS wskazał, że zatrudnienie pracownika wiąże się z dodatkowymi obowiązkami dla pracodawcy. Niezależnie od tego, czy pracownik jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, czy o umowę cywilnoprawną, pracodawca jest zobowiązany do naliczania oraz odprowadzania podatku dochodowego od wynagrodzenia pracownika. W związku z wypłatą przez Spółkę na rzecz zleceniobiorcy wynagrodzenia za pracę, Spółka występuje w roli płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. W konsekwencji, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest pobierana z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a więc są to jego pieniądze, które Spółka przekazuje jedynie jako płatnik, do właściwego organu podatkowego. Konkludując, pobierana przez Spółkę z wynagrodzenia zleceniobiorcy zaliczka na podatek dochodowy, nie stanowi wydatku poniesionego przez Spółkę. Jest to bowiem uszczuplenie majątku zleceniobiorcy. Kosztem dla pracodawcy są postawione do dyspozycji wynagrodzenia zleceniobiorcy. W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT przez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię i uznanie, że pobierana przez skarżącą z wynagrodzenia zleceniobiorcy zaliczka na podatek dochodowy, którą następnie skarżąca przekazuje do niemieckiego urzędu skarbowego, nie stanowi wydatku poniesionego przez skarżącego a tym samym Spółka nie może uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodu; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego oraz brak merytorycznej poprawności rozumowania i brak szczegółowego wyjaśnienia ze wskazaniem podstawy prawnej zastosowanej dla wydania interpretacji indywidualnej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności rozumowania. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę na art. 15 u.p.d.o.p. definiujący koszt uzyskania przychodu. W jej ocenie, w przypadku umów cywilnoprawnych, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki, która je wypłaca, koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Koszty umów zleceniu powinny być rozliczone jako koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te nie będą stanowić kosztów podatkowych w sytuacji, gdy nie zostaną zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. W takim przypadku koszty te będą mogły zostać rozliczone w dacie faktycznej zapłaty. Dalej wskazała, że skoro w powyżej wskazanych przepisach jest mowa o wynagrodzeniu, należy przez to rozumieć kwotę brutto (czyli wraz ze składkami finansowanymi przez ubezpieczonego). Tym samym płatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto wynagrodzenia zleceniobiorcy, mimo że podatek i składki zatrzymuje u siebie i odprowadza do urzędów dopiero w następnym miesiącu. Wynagrodzenie brutto - to wynagrodzenie zawierające podatek dochodowy oraz pozostałe składki, których liczba i kwota zależy od podstawy zatrudnienia. W dalszej części skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających – w jej ocenie – zasadność skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przed rozprawą skarżąca złożyła pismo procesowe, stanowiące odniesienie do argumentacji DKIS przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy przytoczyć art. 14b § 3 OP, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będą stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczą granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak J. Rudowski, w: S. Babiarz (red.), B. Dauter, W. Gruba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, M. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2024, s. 139). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08 uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W doktrynie podkreśla się również, że obowiązku przedstawienia w sprawie oceny prawnej nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Można uznać, że będzie on spełniony, jeśli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (S. Babiarz, Ordynacja..., s. 139). Przytoczenie powyższych rozważań ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ, jak się wydaje, sporu sądowego strony mogły uniknąć. Ten bowiem swoje źródło ma w z jednej strony dość niefrasobliwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a z drugiej w rygorystycznym podejściu organu interpretacyjnego do treści tego wniosku. Skarżąca bowiem we wniosku zapytała, czy pośrednim kosztem uzyskania jej przychodu jest zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych za zleceniobiorcę. Dopiero na etapie skargi do tutejszego Sądu przedstawiła obszerną argumentację zasadzającą się na stwierdzeniu, że wynagrodzenie brutto zleceniobiorcy stanowi koszt uzyskania przychodu zleceniodawcy. Jednak sposób sformułowania pytania i dalsza argumentacja wniosku o wydanie interpretacji nie pozwoliły organowi interpretacyjnemu na rozważenie tej kwestii na etapie wydawania interpretacji. Jedynie na marginesie uzasadnienia interpretacji organ zawarł stwierdzenie, że to wynagrodzenie zleceniobiorcy jest kosztem uzyskania przychodu Spółki. Co więcej, dysponując treścią skargi adresowanej do Sądu administracyjnego, organ jednoznacznie stwierdził w odpowiedzi na tą skargę, że kosztem uzyskania przychodu jest wynagrodzenie brutto zleceniobiorcy. Skoro jednak Spółka we wniosku pytała wyłącznie o podatek dochodowy zapłacony do niemieckiego organu podatkowego za zleceniobiorcę, to prawidłowo organ odniósł się wyłącznie do tej kwestii, pozostawiając na boku rozważania co do tego, czy kosztem jest kwota wynagrodzenia brutto, czy netto pracownika. Rozstrzygając wykreowany skargą spór, dostrzegając to, w jaki sposób ewoluowała argumentacja stron począwszy od wniosku o wydanie interpretacji, a na ostatnim piśmie procesowym Spółki skończywszy, Sąd musiał jednak mieć na uwadze art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji rola Sądu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i stanowiska skarżącej. Stanowisko DKIS opierało się zaś na przedstawionym we wniosku zagadnieniu, w którym to wnioskodawczyni do 183 dnia roku podatkowego odprowadzała za pracownika podatek w Polsce, a następnie od 184 dnia płaciła podatek w Niemczech. Spółka zastrzegła jednak, że rozliczeniu rocznym zleceniobiorca był zobligowany do zapłaty podatku w Niemczech za okres do 183 dnia jednocześnie występując o zwrot ww. podatku w Polsce. W konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym rola Spółki sprowadza się do roli płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczka ta obciąża zleceniobiorcę, ponieważ to część jego wynagrodzenia jest odprowadzana na rachunek właściwego organu podatkowego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, koncentrował się na tym, czy pobierana przez Spółkę zaliczka na podatek dochodowy z wynagrodzenia zleceniobiorcy stanowi koszt uzyskania przez nią przychodu. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.do.f., świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737, 854, 1562, 1635 i 1933), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Słusznie wywiódł organ, że zaliczka pobierana przez Spółkę obciąża wynagrodzenie zleceniobiorcy, zatem nie może sama w sobie stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ na gruncie tak sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby wywołać w Spółce błędne przekonanie, że do kosztów uzyskania przez nią przychodu Spółka może zaliczyć raz – wynagrodzenie wypłacone zleceniobiorcy, a dwa – dodatkowo zaliczkę na podatek dochodowy pobieraną od tego wynagrodzenia i wpłacaną na rachunek niemieckiego organu podatkowego. Co więcej, wnioskodawczyni we wniosku zastrzegła, że po zakończeniu roku podatkowego, to zleceniobiorca był zobowiązany dopłacić podatek dochodowy do niemieckiego organu podatkowego za pierwsze 183 dni roku podatkowego. Mając na uwadze ochronną rolę interpretacji indywidualnych, organ nie mógł zająć takiego stanowiska. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jakoby organ nie przenalizował stanowiska strony. Jak już wyżej wskazano, organ jest związany wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawionym tam stanowiskiem wnioskodawczyni i dokonuje jego oceny w tak zakreślonych ramach. Rolą DKIS nie jest modyfikacja opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ani też poszukiwanie rozwiązań prawnych, jakie Spółka mogłaby zastosować w tym konkretnym stanie faktycznym. Prawidłowo na wstępie organ zastrzegł, że to postawione we wniosku pytanie Spółki wyznaczyło granice interpretacji. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 OP). W niniejszej sprawie organ ocenił stanowisko wnioskodawcy bazując na opisie stanu faktycznego i wyznaczonym przez Spółkę zakresie zagadnienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.