I SA/Gl 1291/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w Z. (dalej Strona lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO przytoczyło treść art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2018. 1445), dalej ustawa podatkowa oraz art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane stwierdzając, że kluczowym w sprawie jest ustalenie czy budynek elektrociepłowni opalanej biomasą podlega opodatkowaniu czy też nie. Wskazało, że dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności organowi nadzoru budowlanego, zaś na podstawie wpisu w dzienniku budowy ustaliło, iż doszło do jej zakończenia w dniu 1 grudnia 2015 r. W dokumencie tym kierownik budowy z tą datą stwierdził, że zakończono wszystkie roboty budowlane w przedmiotowym budynku z wyłączeniem zaplecza socjalnego. Spółka w dniu 18 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie elektrociepłowni z dniem 2 grudnia 2015 r. dołączając do wniosku m.in. dziennik budowy, zaś decyzją z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie elektrociepłowni z wyłączeniem zaplecza sanitarnego z salą konferencyjną. Zdaniem Kolegium stan ten wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, a przedmiotem opodatkowania spornym podatkiem nie jest część budynku lecz cały budynek. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż firma nie użytkuje elektrociepłowni, gdyż ta budowa nie została wyposażona w specjalistyczny sprzęt, a jedynie zostały dokonane odbiory techniczne (samej sali), które były niezbędne do rozliczenia inwestycji finansowanej ze środków pomocowych, Kolegium wyjaśniło, że bez znaczenia dla opodatkowania jest to, że przedmiotowa elektrociepłownia nie została wykorzystana do celów produkcji energii elektrycznej. Istotne było natomiast to, iż "budowla" elektrowni została zakończona w grudniu 2015 r. i wówczas była gotowa do pracy zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo wskazało na treść art. 1a ust. 2a ustawy podatkowej podnosząc, że w sprawie nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarządca A Spółki z o.o. w restrukturyzacji w Z. (dalej zarządca) wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości decyzji obu organów oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarządca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. 2017. 1508 ze zm.) i prowadzenie postępowania przeciwko oraz wydanie decyzji względem Spółki w restrukturyzacji, zamiast zarządcy tejże spółki, skutkujące skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie i w konsekwencji nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy wskutek wszczęcia postępowania sanacyjnego względem strony konieczne było uchylenie jej w całości, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zignorowanie pisma zarządcy o postępowaniu sanacyjnym doręczone Kolegium w dniu [...], podczas gdy z pisma tego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do strony postępowania wszczęto postępowanie sanacyjne, a także brak odniesienia się do tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji, art. 201 § 1 pkt 4 O.p., a nadto poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo spełnienia się ustawowej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Uzasadniając skargę skarżący zarządca wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. postanowił otworzyć postępowanie sanacyjne dłużnika, tj. Spółki wyznaczając jednocześnie zarządcę. Zarządca niezwłocznie przekazał tę informację SKO pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. doręczonym w dniu 24 sierpnia 2018 r. Zarządca wyjaśnił, że zgodnie z art. 331 ust. 1 prawa, postępowanie sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowanie to zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Oznacza to, że z chwilą wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego, pierwotna strona – Spółka, utraciła status strony na rzecz Zarządcy i tylko on mógł być adresatem decyzji. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że postępowanie toczące się przed ustanowieniem zarządcy powinno zostać zawieszone z dniem jego powołania i podjęte z jego udziałem. Dodał, że przesłanka nieważności dotyczy również decyzji organu podatkowego. O ile Sąd uzna, że przesłanka taka nie wystąpiła skarżący podniósł, że może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację, zaś odnosząc się do zarzutów skargi stwierdziło, że decyzja organu podatkowego została prawidłowo doręczona Spółce, gdyż otwarcie postępowania sanacyjnego nastąpiło po jej wydaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. "W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze" (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 131/17). "Skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1915/10). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami w tym przypadku są przepisy art. 247 O.p. "Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zwalnia sąd administracyjny z konieczności odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi i przedstawienia w związku z tym wiążących na przyszłość zaleceń i ocen" (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1416/14). Stosownie do treści art. 310 zdanie pierwsze ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania sanacyjnego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Zgodnie z art. 311 ust. 1 tej ustawy, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym i na rzecz dłużnika. Wskazana regulacja jest odzwierciedleniem na gruncie prawa procesowego normy art. 53 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którą w sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności na rachunek dłużnika, lecz w imieniu własnym. Zauważyć należy, że regulacje te są tożsame z regulacjami dotyczącymi syndyka w postępowaniu upadłościowym zawartymi w art. 144 i art. 160 prawa upadłościowego. Z powyższych względów poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane w stosunku do syndyka znajdują uzasadnienie dla konstrukcji pozycji prawnej zarządcy, która określa zarządcę jako podmiot działający w imieniu własnym, ale na rzecz dłużnika i są aktualne w odniesieniu do zarządcy wyznaczonego w restrukturyzacyjnym postępowaniu sanacyjnym. W orzecznictwie sądowym dotyczącym postępowań upadłościowych wskazuje się, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest bowiem równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Świadczenia stanowiące przedmiot postępowania zasądzane są na rzecz lub od upadłego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 345/18). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wobec wszczęcia w stosunku do Spółki sanacyjnego postępowania restrukturyzacyjnego, po wszczęciu postępowania podatkowego zarządca uzyskał legitymację formalną do występowania w sprawie, natomiast stroną stosunku podatkowego, pozostała Spółka. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 311 ust. 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne, zarządca posiada legitymację formalną do występowania w sprawie. Tym samym z chwilą ustanowienia zarządcy (podjęcia wiadomości w tym zakresie) wszelkich doręczeń należało dokonywać zarządcy jako podmiotowi, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że wynik postępowania podatkowego może mieć wpływ na stan masy sanacyjnej, a tym samym możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli, zaś masa sanacyjna, którą tworzy mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika powstaje z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego (art. 294 prawa restrukturyzacyjnego). Jak wynika z akt sprawy decyzja organu podatkowego z dnia [...] skierowana została do Spółki, która złożyła odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] Sąd gospodarczy wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego Spółki wyznaczając zarządcę. Wskazany zarządca pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. zawiadomił o tym Kolegium doręczając kopie postanowienia Sądu. Wskazał również na przepis art. 311 ustawy prawo restrukturyzacyjne. Kolegium nie przeczyło tym faktom lecz mimo posiadanej wiedzy o postępowaniu sanacyjnym wobec Spółki prowadziło postępowanie bez udziału zarządcy, a zaskarżoną decyzję z dnia [...] skierowało do Spółki bez określenia, że pozostaje ona w restrukturyzacji. Z decyzji tej ani jej uzasadnienia w żaden sposób nie wynika, by dotyczyła ona Spółki w restrukturyzacji, bądź by została skierowana do zarządcy, bądź też by zarządca w jakikolwiek sposób uczestniczył w postępowaniu odwoławczym. Jedynie w odpowiedzi na skargę Kolegium ustosunkowało się do tego faktu stwierdzając, że decyzja organu podatkowego została prawidłowo doręczona skarżącej Spółce, gdyż otwarcie postępowania sanacyjnego względem Spółki nastąpiło po jej wydaniu. Mimo zarzutów skargi SKO nie odniosło się do żądania stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej, braku udziału zarządcy w postępowaniu odwoławczym i doręczenia zaskarżonej decyzji ponownie Spółce, a nie zarządcy. Skoro zaskarżona decyzja wydana została w stosunku do Spółki, bez określenia, że pozostaje ona w restrukturyzacji i doręczona Spółce, a nie ustanowionemu zarządcy, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe (odwoławcze) mogło być prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu należało uznać, że decyzja ta będąca decyzją ostateczną została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Stwierdzenie tej okoliczności oznaczało konieczność stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Tym samym Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi nie odnoszących się do stwierdzenia nieważności decyzji obu organów. Sąd nie uznał za zasadne stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skoro została ona wydana i doręczona Spółce jeszcze przed wszczęciem postępowania sanacyjnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, zaś orzekając o kosztach postępowania uwzględnił treść art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (t.j. Dz. U. 2015. 1800 ze zm.) obniżając wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej do połowy stawki określonej w § 2 pkt 6, a to z uwagi na charakter sprawy (dotyczyła wyłącznie zarzutu stwierdzenia nieważności decyzji, a nie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – wymiaru podatku) oraz orzeczenia jedynie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji.