I SA/Gl 1301/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. N. reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. znak [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...]r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium "A" Nr [...] nieruchomości położonej w Z., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku; ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia przywołano treść decyzji organu I instancji i istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tych zaś ramach wskazano, że zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 roku Nr 80 poz. 350 -tekst jednolity - Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.") poprzez błędną jego interpretację oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 207 i nast. Ordynacji podatkowej "poprzez brak uzasadnienia faktycznego i pełniejszego uzasadnienia prawnego pełnomocnik skarżącego wskazał, że wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.f." zwrotu "przychody uzyskane z zamiany budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach" ma kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie pełnomocnika strony przedstawienie motywów jakimi kierował się organ podatkowy, a także szczegółowych kryteriów, jakimi posłużył się przy wykładni na kanwie rozpatrywanej sprawy, nie zostało w sposób wystarczająco jasny i klarowny przedstawione w treści uzasadnienia decyzji. Kontynuując wywód pełnomocnik strony wskazał, że na gruncie u.p.d.f. nie zdefiniowano pojęcia budynku mieszkalnego lub jego części, a tym samym należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 Kodeksu cywilnego. Rzeczona definicja nieruchomości obejmuje części budynków, które mogą być przedmiotem obrotu. Zamiana będąca jedną z form zbycia własności nieruchomości podlega tym samym reżimom prawnym co umowa sprzedaży, zatem przedmiotem zamiany na gruncie nieruchomości mogą być tylko i wyłącznie te z nich, które posiadają walor zbywalności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego – analizując zwrot "budynków mieszkalnych lub ich części", należy stwierdzić, iż lokal stanowiący odrębną własność, jest częścią budynku mieszkalnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do argumentacji odwołania. W tych zaś ramach wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...) w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Dalej nawiązano do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) oraz art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.f., a także przytoczono art. 19 ust. 1 ust. 2 u.p.d.f. Podkreślono, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany: a) budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych; prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym lub c) gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów związanych z budynkami lub prawami wymienionymi pod lit. a) i b) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione pod lit. a) – c. Dalej nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego i w tych ramach wskazano, że aktem notarialnym spisanym w dniu [...] r. przed notariuszem I. S. w jej Kancelarii Notarialnej w G. przy ulicy A nr [...] i wpisanym do repertorium "A" numer [...] M. N. dokonał zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Z. przy ul. B. [...]/[...] na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w Z. przy ul. C [...]/[...]. Zgodnie z § 2 i § 3 aktu notarialnego B. H. przeniosła na rzecz M. N. własność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego numer [...] przy ulicy C nr [...] w Z., wpisanego w księdze wieczystej Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego w Z., w zamian za co M. N. przeniósł na jej rzecz własność, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego numer [...] przy ulicy B nr [...] w Z., wpisanego w księdze wieczystej Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego w Z.. Zgodnie z § [...] aktu notarialnego strony oświadczyły, że "umów zamian dokonują bez dopłat, nie mając do siebie roszczeń ani pretensji, nadto podają wartość przedmiotów zamiany na kwoty: lokalu numer [...] przy ulicy C - [...]zł ([...]złotych), lokalu numer [...] przy ulicy B - [...]zł. (...)". Zatem M. N. w wyniku zawartej umowy zamiany uzyskał w dniu [...]r. przychód w kwocie [...]zł. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż uzyskany przychód jest zwolniony od opodatkowania z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.f., gdyż zawarty w ustawie zwrot "budynków mieszkalnych lub ich części" obejmuje swoim zakresem lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że gramatyczna wykładnia przepisów ustawy podatkowej, przeczy twierdzeniom pełnomocnika strony, że pojęcie "budynki mieszkalne i ich części" zawiera w swej treści pojęcie "lokale stanowiące odrębną nieruchomość". Wprawdzie ustawodawca nie podał normatywnej definicji obu pojęć, ani też nie odesłał do definicji zawartej w innych przepisach prawa, jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oba te pojęcia są odróżnione w sposób wyraźny. Podkreślono, że formułując katalog zwolnień podatkowych ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy użył zwrotu: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (...)". Jeśli przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów i jeśli ustawodawca w tej samej ustawie traktuje jako dwa odrębne stany faktyczne 1) nabycie budynku mieszkalnego lub jego części i 2) nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to "budynek mieszkalny lub jego część", i "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" należy rozumieć, jako różne pojęcia. Skoro ustawodawca w przepisie art. 21 ust 1 pkt 32 a zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z zamiany "budynków mieszkalnych lub ich części", nie można w drodze interpretacji rozszerzać zakresu tego zwolnienia. Określony powołanym przepisem katalog zwolnień jest zamknięty. Następnie zauważono, że dopiero od 1 stycznia 2003 roku podatkowego ustawodawca w drodze zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzył wskazany katalog zwolnień. Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 14 lit. a tiret jedenaste w związku z art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 141 poz.1182; ze zm.) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wprowadza się (mające zastosowanie do dochodu uzyskanego po dniu 1 stycznia 2003 r.) następujące zmiany: art. 21 ust 1 pkt 32 a otrzymuje brzmienie: "przychody uzyskane z zamiany: a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit a - c)". Zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 21 ust 1 pkt 32 a lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uzupełniony o zapis "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", wobec czego dopiero od tego dnia wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przy spełnieniu pozostałych warunków określonych ustawą. Podkreślono też, iż ustawodawca w dalszym ciągu dokonał rozróżnienia na "części budynku" oraz "lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość". Końcowo zatem zauważono, że brak analogicznego zwolnienia w 2002 roku podatkowym, niezależnie od jego przyczyn - nie podlega wypełnieniu w drodze interpretacji rozszerzającej. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej gdy w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 1994r. Nr 85 poz. 388) dowodzi, że lokal stanowiący odrębną nieruchomość jest częścią budynku mieszkalnego. Autonomia prawa podatkowego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie pewnych pojęć i poddanie ich odrębnemu "reżimowi" prawnemu. Skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia te rozróżnione są w sposób nie budzący wątpliwości, to należy je tak traktować. Również zawarte w odwołaniu rozważania dotyczące "zbywalności" nieruchomości pozostają bez znaczenia prawnego, gdyż ani organy podatkowe, ani pełnomocnik strony nie kwestionują faktu, że nieruchomości o których mowa w przedmiotowej sprawie miały charakter zbywalny. Sam zaś fakt "zbywalności" nie decyduje o objęciu przychodu uzyskanego z zamiany zwolnieniem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzył istotę argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu odwołania, która sprowadzała się do twierdzenia, że zasadniczym błędem organów podatkowych popełnionym przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.f. jest jej zawężenie jej wyłącznie do treści tego przepisu przy równoczesnym pominięciu wykładni systemowej w tym głównie definicji zawartych w Kodeksie cywilnym. Doprowadziło to do oczywiście nieprawidłowego wniosku, iż w pojęciu "część budynku mieszkalnego" nie mieści się lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Powoływana w zaskarżonej decyzji nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zasadniczego znaczenia dla procesu interpretacji omawianego przepisu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Trafnie pełnomocnik skarżącego identyfikuje istotę sporu w rozpoznawanej sprawie jako rozbieżność w rozumieniu treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W przepisie tym wymieniono jako wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane z zamiany budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach (lit. a), a także przychody uzyskane z zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym (lit. b). lub gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, związanych z budynkami lub prawami wymienionymi pod lit. a i b – jeżeli przedmiotem zamiany jest wyłącznie nieruchomość i prawa wymienione pod lit. a – c. Trudności interpretacyjne omawianego przepisu wynikają z faktu, że u.p.d.f. nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego ani też części budynku mieszkalnego. Co więcej, ustawodawca nie tylko nie zawarł tych definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ale też nie odesłał do stosowania innych przepisów . Trafnie zatem skarżący wskazuje, że należy dokonać wykładni wskazanego przepisu mając na uwadze to, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Nie może być jednak sporu, co do tego, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego. Tym samym w pierwszej kolejności należy odwołać się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny". W tym kontekście stwierdzić należy, iż najogólniej budynek to budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach. Słownik języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN -wydawnictwo elektroniczne Gazety Wyborczej) wyróżnia budynki drewniane, murowane, mieszkalne, fabryczne, gospodarcze, szpitalne. Budynek mieszkalny zatem w znaczeniu słownikowym to budynek w którym znajdują się lokale mieszkalne . W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość będącym przedmiotem zamiany. W potocznym rozumieniu lokal mieszkalny i to niezależnie od tego czy stanowi odrębną nieruchomość, czy też nie jest częścią budynku mieszkalnego. Uwzględniając autonomiczność prawa podatkowego w całym systemie prawnym należy w dalszej kolejności odwołać się do regulacji prawa cywilnego. Zawierają one definicję pojęcia "nieruchomość" którą posługuje się u.p.d.f., a która będzie pomocna przy interpretacji analizowanego przepisu. Przywołując bowiem treść analizowanego przepisu wskazać trzeba, że dotyczy on wyłącznie nieruchomości i praw wymienionych w nim pod lit. a - c. Tak stanowi on w końcowej części ustanawiającej warunek zwolnienia przychodu z opodatkowania. Jest nim to, by przedmiotem zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione pod lit. a - c. Skoro tak, to należy sięgnąć do treści art. 46 Kodeksu cywilnego, w którym znajdujemy definicję nieruchomości, na którą składają się nie tylko grunty ale również budynki bądź ich części, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zawarta w Kodeksie cywilnym definicja nieruchomości obejmuje części budynków. Część budynku może być przedmiotem obrotu gdy jest nieruchomością. Nieruchomość lokalowa zaś to w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, prawnie wyodrębniona w osobny przedmiot własności część budynku związanego trwale z gruntem stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny (lub lokal o innym przeznaczeniu) wraz (jeżeli czynność prawna lub orzeczenia sądu dotyczące odrębnej własności nie stanowi inaczej) z pomieszczeniami pomocniczymi (przynależnymi). (por. S. Dmowski, S. Rudnicki Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd .Prawnicze Lewis Nexis" Warszawa 2004.s.183) Stąd wniosek, że część budynku mieszkalnego, o którym stanowi analizowany przepis to również lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Trafnie skarżący przywołuje w tej materii stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie I SA/Gd 633/01, zgodnie z którym mieszkania są konieczną częścią większej całości - budynku mieszkalnego. W wyroku tym NSA wskazał, iż budynek bez mieszkań nie byłby budynkiem mieszkalnym, a ustanowienie odrębnej własności lokalu nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku. Rozważenia w dalszej kolejności wymaga to, jakie znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu ma fakt, że na skutek nowelizacji u.p.d.f., dokonanej na mocy art.1pkt.14 lit. a tiret jedenaste w zw. z art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.) art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. a otrzymał brzmienie: "przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". W rozważaniach tych istotne zdaniem Sądu jest to, co było celem takiej nowelizacji. Otóż z uzasadnienia rządowego projektu wspomnianej ustawy (druk sejmowy nr 415) wynika, że celem tym było dostosowanie terminologii używanej w ust. 1 pkt 32 i 32 a do obecnie obowiązujących przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (zmian o takim charakterze dokonano również w art. 10 w ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy). Uzasadnienie to zatem wskazuje na trafność poglądu, że nowelizacja ta miała charakter porządkujący. Znaczy to, że również przed tą nowelizacją w pojęciu "część budynku mieszkalnego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 a u.p.d.f. mieścił się lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Skoro zatem, pojęcie "części budynku mieszkalnego" obejmuje swym zakresem także "lokal stanowiący odrębną nieruchomość", czego organ odwoławczy w istocie nie kwestionuje, to brak wyraźnego wskazania przez ustawodawcę na tę grupę nieruchomości w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.f. nie może być poczytywany za jednoznaczny z wyłączeniem przychodu z zamiany takiej nieruchomości spod zwolnienia. Fakt równoległego występowania w u.p.d.f. pojęcia "lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość" nie może być argumentem dla tezy, iż ustawodawca nie miał zamiaru objąć zwolnieniem także tej kategorii przychodów uzyskiwanych z obrotu tymi nieruchomościami. Reasumując przedstawione wywody należy uznać, iż skoro u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd odmienny, to decyzja ta jako naruszająca prawo materialne w rozumieniu art. 145 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) winna zostać na podstawie tego przepisu uchylona. Orzeczenia zawarte w pkt 2 i 3 sentencji wyroku zostały oparte na przepisach art. 200 i 152 tej samej ustawy.