I SA/Gl 1307/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 17.998 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, opierając się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust, 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej u.p.t.u. lub ustawa o VAT), rozpatrując odwołania I. W. (wcześniej K, dalej jako podatniczka lub strona skarżąca) - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r.: 1. nr [...], określającą: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w czerwcu 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł; 2. nr [...], określającą: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w lipcu 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł; 3. nr [...], określającą: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł; 4. nr [...], określającą: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. U podstaw zaskarżonej decyzji legło uznanie, że prowadzona przez podatniczkę pod firmą F.H.U. A I.K., działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali, miała charakter fikcyjny. Zarówno faktury zakupu wystawione na rzecz tej firmy przez F.H.U.B. B W. S., F.H.R.B. C A. S., F.H.U. D S.K. oraz E A. K., jak też faktury wystawione przez nią na rzecz P.P.H.U. F M.K., P.H.U. G M. N., H K. G., I M. P., J sp. z o. o. w up. likw., Z.P.U.H. K G. K., P.H. L E. K. oraz P.W. M W.K. , nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji stwierdził, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, a zatem również podatek należny. Skarżąca zobowiązana jest natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które wystawiła na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez wymienione wyżej firmy. Rozstrzygnięcie to podtrzymał organ odwoławczy. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 1531/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję drugoinstancyjną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325- dalej P.p.s.a.). W ocenie WSA, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na tym, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach związanych z obrotem stalą. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT Sąd wyjaśnił, iż organ podatkowy wydał decyzje określające, do których ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Ustanowiony tym przepisem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. przypadałby na 31 grudnia 2015 r., ale w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg tego terminu został zawieszony. Pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym do rąk podatnika [...] r., skarżąca osobiście powzięła wiadomość o fakcie, że sporne zobowiązania nie przedawniły się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA z treści tej normy wynika, iż to podatnik ma być zawiadomiony o powyższej okoliczności, ponieważ to dla niego wynikają z niej określone skutki materialno-prawne. Pełnomocnik zaś, jeżeli został ustanowiony w sprawie, ma umocowanie wyłącznie do działania procesowego i podejmowania czynności procesowych, reprezentacyjnych. Natomiast wszelkie informacje, czy działania mające skutkować konsekwencjami materialno-prawnymi winny być przedstawiane bezpośrednio podmiotowi zainteresowanemu w danej sprawie. Ponadto, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. sygn. akt [...] skarżącej przedstawiono zarzuty wystawienia oraz przyjęcia w okresie od 23 czerwca do 30 grudnia 2010 r. nierzetelnych faktur VAT i postępowanie to nie zostało zakończone do daty wydania zaskarżonej decyzji. W dokonanym [...] r. ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu podatniczki jako podejrzanej uczestniczył jej pełnomocnik. Niezasadny jest więc zarzut pominięcia pełnomocnika i pozbawienia strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Podniosła m. in. zarzut przedawnienia, podważając skuteczność doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z [...] r., stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o jakim mowa w art. 70c O.p., z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2168/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uwzględnił skargę z uwagi na zasadność zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. NSA odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, (pkt 1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (po dacie 15 października 2013 r.) obowiązywał przepis określający jasno obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia - art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Na gruncie rozpatrywanej sprawy działania zmierzające do poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych podjęto już po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio stronie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło 14 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Bez znaczenia - zdaniem NSA - jest fakt, że pełnomocnik skarżącej był obecny podczas ogłaszania jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby uznać, że w ten sposób prawidłowo zrealizowano obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. Podsumowując NSA stwierdził, że wbrew stanowisku organów oraz Sądu I instancji, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku wykazanych w fakturach za miesiące od czerwca do września 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi wystąpienie wskazanej przez organ odwoławczy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jest jedną z okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, za przedwczesną NSA uznał wypowiedź co do zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Formułując zalecenia dla Sądu I instancji w wyroku nakazano ponowną ocenę zasadność stanowiska organu, zgodnie z którym w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania za miesiące od czerwca do września 2010 r. nie były przedawnione przy uwzględnieniu, że doręczenie podatniczce w dniu [...] r. zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. oraz ogłoszenie jej, w obecności pełnomocnika, zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, co nastąpiło [...] r., nie będzie mogło być uznane za skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W ramach ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nadesłał do Sądu pismo procesowe z dnia 15 stycznia 2020 r. w którym, uwzględniając związanie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2168/18, powołał się na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatniczki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Wskazał mianowicie, że decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. Decyzje doręczono stronie w dniu [...] r. Na tej podstawie, w dniu [...] r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia - doręczone skarżącej w dniu [...]r. Także w dniu [...] r. w sprawie wydane zostały cztery decyzje wymiarowe organu I instancji, którym postanowieniami z dnia [...] r. nadano rygory natychmiastowej wykonalności. Z kolei w dniu [...] r, wystawiono cztery tytuły wykonawcze, doręczone zobowiązanej z dniem [...] r. W dalszej kolejności organ wskazał, że [...] r. nastąpiło pobranie należności u zobowiązanej, a [...] r. zajęto wierzytelność pieniężną (data zawiadomienia zobowiązanej – [...] r., a dłużnika zajętej wierzytelności – [...]r.). Mając na uwadze, że termin przedawnienia zobowiązań podatniczki upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. organ stwierdził, że w dacie doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu tj. [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zawieszenie to trwało 167 dni, czyli do dnia [...] r., kiedy to doręczono skarżącej tytuły wykonawcze (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Tym samym termin przedawnienia został wydłużony do dnia [...] r. Następnie, na skutek podjęcia ww. czynności egzekucyjnych termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. i upłynie - zdaniem organu – [...] r. W tej sytuacji zaskarżona decyzja odwoławcza z [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo organ wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do ww. pisma procesowego w postaci: czterech decyzji NUS w Z. z [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia, zarządzeń zabezpieczenia z [...] r., tytułów wykonawczych z [...] r., postanowień na nadaniu rygorów natychmiastowej wykonalności z [...] r. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w ZUS. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniosła nadto, że pismo organu wraz z załącznikami dotyczące nowych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania otrzymała w dniu [...] r. W związku z tym wniosła o udzielenie jej dodatkowego terminu 14 dni celem przeanalizowania dokumentów, także w oparciu o akta administracyjne. Pełnomocnik organu nie oponował temu wnioskowi. W dniu 14 lutego 2020 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 10 lutego 2020 r., w którym pełnomocnik ustosunkowała się do nowych okoliczności podniesionych przez organ odwoławczy w zakresie przedawnienia. Wniosła w nim m.in. o niedopuszczenie dowodów z dokumentów złożonych przez organ, zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Sądem Okręgowym w K., sygn. akt [...] oraz dopuszczenie dowodu z pisma informującego, że został wniesiony akt oskarżenia przeciwko skarżącej do SO w K. W uzasadnieniu pisma podtrzymała zarzuty dotychczas prezentowane. Odnosząc się do treści dokumentów złożonych przez organ odwoławczy podniosła, że decyzje o zabezpieczeniu, na podstawie których wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, zostały nieprawidłowo doręczone skarżącej, w sytuacji gdy była ona od końca 2013 r. reprezentowana przez pełnomocnika. Poza tym stwierdziła, że nowe okoliczności skutkujące zawieszeniem oraz przerwaniem biegu terminu przedawnienia zostały podniesione po raz pierwszy w postępowaniu przed sądem administracyjnym, podczas gdy argumentacja dotycząca kwestii przedawnienia zobowiązania powinna zostać zawarta w decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji, argumentacja organu nie może być zaś zmieniana na etapie postępowania przed WSA. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej wskazała dodatkowo, że udzielony jej termin był niewystarczający do pełnego zweryfikowania złożonych przez organ dokumentów albowiem dotyczą one roku 2015 r., a z tego co jest jej wiadome, rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym były przez stronę zaskarżane. Sąd na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowody wnioskowane przez strony i odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wypada podkreślić, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2168/18 r. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Związanie to oznacza, że sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. W powołanym wyroku sąd kasacyjny przesądził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku wykazanych w fakturach za miesiące od czerwca do września 2010 r. na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznał za przedwczesne i zobowiązał sąd I instancji przede wszystkim do ponownej oceny stanowiska organu, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania za miesiące od czerwca do września 2010 r. nie były przedawnione. W świetle tak wydanego wyroku organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2020 r. powołał się na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatniczki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., przedstawiając w załączeniu szereg dokumentów na poparcie swoich wywodów. Pełnomocnik skarżącej kontestowała twierdzenia organu odwoławczego podnosząc, że argumentacja prawna co do tak istotnej kwestii przedawnienia zobowiązania winna stanowić integralną część decyzji podatkowej. Ponadto zwróciła uwagę, że decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zostały nieprawidłowo doręczone samej podatniczce, podczas gdy od 2013 r. była ona reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Według jej wiedzy, rozstrzygnięcia wydawane przez organy w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym był skarżone. W ocenie Sądu na obecnym etapie sporu rację przyznać trzeba stronie skarżącej. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wskazać należy, że w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 i 5 O.p., a konkretnie z uwagi na wdrożenie postępowania zabezpieczającego, skuteczne przekształcenie się tego postepowania w postepowanie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. art. 70 § 4 ustawy. Organ przedstawił chronologicznie poszczególne zdarzenia na poparcie swoich racji, niemniej jednak uczynił to w piśmie procesowym, które nie jest rozstrzygnięciem podlegającym kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że odniesienie się do dokumentów - w powiązaniu z treścią powołanych wyżej przepisów - winno znaleźć się w treści decyzji i stanowić element jej uzasadnienia. Argumentacja ta nie została bowiem wcześniej przedstawiona stronie skarżącej. W tym znaczeniu stanowi to zatem naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co należy podkreślić, weryfikacja prawidłowości stanowiska organu wymaga sięgnięcia do dokumentów źródłowych, którym Sąd po pierwsze nie w pełni dysponuje, a po drugie nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w sporządzaniu uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby rozwiewało ono wszelkie wątpliwości. W myśl art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji, tymczasem w zaistniałej sytuacji Sąd nie ma możliwości skontrolowania zaskarżonej decyzji w aspekcie podnoszonym przez stronę skarżącą. Jedną z kwestii, którą winien rozważyć organ odwoławczy w decyzji jest to czy decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zostały prawidłowo doręczone stronie skarżącej oraz czy prawidłowo wydano i doręczono podatniczce zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych. Wskazać bowiem należy, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. W każdym zatem z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, a nie jest postępowaniem samodzielnym. Z tego względu, pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym jest skuteczne również w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn.. akt I FSK 296/17). Bez wątpienia podatniczka ustanowiła pełnomocnika w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji (pełnomocnictwo i pismo przewodnie z dnia 5 grudnia 2013 r. - K. 10 i 11 tom III akt adm.). Po raz kolejny pełnomocnictwo dla radcy prawnego udzielone zostało w dniu 21 stycznia 2015 r. (K 283, tom III akt). Okoliczność, że strona w 2015 r. była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie budzi wątpliwość, choćby w świetle wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 2168/18. Jak natomiast wynika z załączonych przez organ dokumentów, decyzje z dnia [...] r. zabezpieczające zobowiązanie podatkowe zostały doręczone bezpośrednio skarżącej w dniu [...] r., z pominięciem pełnomocnika. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1 - 9 u.p.e.a. Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Mając powyższe na względzie organ powinien ocenić czy decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zostały doręczone prawidłowo. Dopiero bowiem doręczenie decyzji o zabezpieczeniu daje uprawnienie do podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia. Jeśli zaś zostały doręczone z naruszeniem przepisów o doręczeniach, to należy wskazać jakie skutki procesowe wywołało to wadliwe doręczenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ jak dotychczas nie wyjaśnił, czy decyzje o zabezpieczeniu, stanowiące podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (które to skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) zostały przez stronę zaskarżone czy też nie. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi rozstrzygnięciami wydanymi przez organ podatkowy i egzekucyjny (rygory natychmiastowej wykonalności, zarządzenia zabezpieczenia). Podsumowując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, z uwagi na niewyczerpujące rozpatrzenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją. Rolą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.998 zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 2160 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym - na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) Wskazać należy, iż na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Powołane uregulowanie nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich, dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, toteż ich kwalifikacja należy do sądu. Można zatem zastosować go w przypadku częściowego uwzględnienia skargi, ale nie tylko. Intencją ustawodawcy było bowiem pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11). W niniejszej sprawie Sąd uznał za uzasadniony tylko jeden zarzut, a mianowicie niewyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.